张倩，王维顺，胡邵峰

(1.3.国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116；2.国家税务总局济南市税务局第三稽查局，山东 济南 250101)

新冠疫情自2020年爆发后仍未结束，针对突如其来的疫情，国家财税部门全面落实党中央、国务院决策部署，及时发布了多项助力疫情防控的政策。2021年河南水灾、山西洪涝又接踵而至，国家从中央到地方层层压实责任，保障人民财产安全。这些政策、措施的出台，是基于不可抗力的情形下推出的，为疫情防控和防汛救灾提供了重要保障。本文尝试对税法上的不可抗力进行界定，并在梳理我国历次重大自然灾害、突发疫情时期的税收政策基础上，对建立和优化税法上不可抗力制度进行探索。

一、税务机关有关不可抗力的政策梳理

(一)征管制度

针对不可抗力情形的征管制度主要表现为延期申报、延期缴纳税款和免除滞纳金，特别是取消了纳税人不可抗力的证明。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)规定延期申报和延期缴纳税款都属于行政许可，需经税务机关批准后才可适用。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称征管法实施细则)对上述情形下征纳双方的权利义务予以明确。但征管法没有直接提及不可抗力，只是在征管法实施细则明确使用到了这个概念。对于延期申报，反而国家税务总局通过规范性文件除重申征管法的规定外，还进一步明确了实践中的操作细节，如国家税务总局公告2016年第42号和国家税务总局公告2018年第16号。对延期缴纳税款，单行税法文件对不可抗力的态度明确，把不可抗力作为法定事由允许延期，如《中华人民共和国进出口关税条例》；也有规范性文件进一步明确实践中的操作细节，如国家税务总局关于发布的《启运港退(免)税管理办法(2018年12月28日修订)》公告。以上法律文件都未说明“不可抗力”的涵义，但不可抗力因素外延到自然灾害和社会突发事件等。现行有关税收法律文件并未对因不可抗力造成的少缴税款免除滞纳金，只是对经批准延期缴纳税款的，在批准的期限内不加收滞纳金。但现行征管法规定的滞纳金具有复合属性，缺乏理论上的彻底性。2015年公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》对滞纳金和税收利息进行了区分，文件只提到税收利息的计算，并未提及因不可抗力产生的滞纳金的处理。不过，国家税务总局办公厅发布《国家税务总局就支持雅安地震灾后恢复重建有关税收征管问题下发紧急通知》明确规定了免除滞纳金的条件和时间。

(二)单行税法中的税基特别调整

不可抗力不仅存在于税收征管的程序性制度当中，在单行税法的实体规定中也普遍存在。现行《中华人民共和国契税法》规定“因不可抗力造成的灭失房屋而需重新承受住房权属的情形，可免征或者减征契税。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》(国发〔2013〕44号)规定土地使用税纳税人在法定困难时允许经县以上税务机关批准定期减免税，值得注意的是，国发〔2013〕44号中不可抗力外延列举包括风、火、水、地震等严重自然灾害和其他不可抗力因素，但未对其他因素做具体说明。所得税法律文件中把因不可抗力因素造成的损失规定为法定损失，允许在所得税税前扣除，包括企业所得税和个人所得税，关于所得税相关的规范性文件对不可抗力的列举除自然灾害外，还外延到战争和国际政治事件。

(三)“非典”疫情与汶川、玉树地震时期税收政策

发生意外重大灾难时，国家出台的税收征管措施主要是依据征管法延长申报时间和期限。而实体上主要体现在对受灾严重行业、特定人群的税收优惠和鼓励捐赠政策，如减免特定行业收入的营业税、增值税及附加，对特定人群免征个人所得税，减征土地使用税，对特定捐赠支出允许税前全额扣除，捐赠物资免征增值税、进口关税等。具体政策有“非典”期间的财税〔2003〕231号、财税〔2003〕101号、财税〔2003〕106号、财税〔2003〕110号和财税〔2003〕112号，各地方结合自身出台特殊政策，如京财税〔2003〕914号；汶川地震期间的财税〔2008〕108号、财税〔2008〕104号和财税〔2008〕62号；玉树地震期间的财税〔2010〕59号。汶川玉树地震相比“非典”疫情既增加了增值税抵扣进项范围，也增加了印花税等财产行为税及资源税的优惠政策，特别增加了鼓励当地创业就业的税收政策等。值得注意的是以上灾难都已经明确结束，以上文件已全部作废。

(四)新冠疫情防控期间的税收政策

此次新冠疫情影响深远，至今未完全结束。针对此次疫情党中央统筹推进疫情防控工作，阶段性出台政策，加速复产复工，帮助企业脱困。税收政策在2020年6月份以前侧重防控疫情，6月份以后侧重于复产复工，2021年延续执行疫情防控的税收政策。除此之外，2021年税收政策结合了“减税降费”“优化营商环境”“深化税收改革”等题材，以组合方式呈现。这体现了宏观政策的连续性，将助力市场主体轻装上阵，支持稳就业保民生。

1.税收征管政策。国家税务总局出台四个文件延长申报期限，除此外还丰富了其他征管措施，如延期缴纳税款、逾期申报免予处罚、不认定非正常户、扩大“全程网办”事项范围、增强“掌上办”功能、优化完善非接触式办税和加强大数据管理等。各地政府为支持防控疫情工作也举措频出，例如山东省允许延期缴纳不过三个月的房产税和土地使用税；湖南省税务局出台产十条措施助力疫情防控和复产复工；广州大力发展非接触式办税，据官网报道截至2021年5月，广东省网上申报率已达到99.03%。

2.实体税种税收政策。政策主要表现为直接给予受灾严重行业、特定人群和特定事项税收优惠，同时鼓励捐赠，涉及的实体税种与以往灾难大体一致。增值税政策除部分减免、降低征收率外，增加了对特定产品生产企业全额退还增量留抵政策。企业所得税除扩大税前扣除范围外，还增加了“受疫情较大的困难行业企业2020年度发生的亏损结转年限由5年延长到8年”的内容；个人所得税延续针对特定人群实行免税政策；捐赠的物资除免税外增加退税政策；国家还对受灾特别严重的地区进行政策倾斜，比如对湖北境内的小规模纳税人阶段性免征增值税。

3.各省的优惠政策。部分地方政府结合本地具体情况出台了一些税收优惠政策。比如山东省发布文件规定经税务机关核准，可减征或者免征城镇土地使用税和房产税；湖南省税务局提出缴纳房产税、城镇土地使用税确有困难的，可申请减免。但并非所有地方都有类似针对性措施的出台，如广东省税务局并没有具体本省对疫情的政策，而是把总局文件整理汇编向纳税人解答。

可以看出，针对新冠疫情国家税务总局出台的政策与以往重大灾情政策思路相同，程序上延期申报和缴纳，实体上给予直接减免等优惠政策。只是新冠疫情在发文时仍在继续，税收优惠政策仍在继续执行。可见应对重大灾情的税收措施是税收工具在国家治理上的体现。对不可抗力的研究是落实税收法定原则的要求，也是深入国家治理提升税收治理现代化的重要措施。

二、不可抗力的界定

《中华人民共和国刑法》(以下简称刑法)对“不可抗力事件”的定义为：行为在客观上虽然造成了损害结果，但不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。它既强调了事件发生主观上不是故意而是不可预见，又强调客观上不可抗拒，同时还需要造成客观上的损害结果。《中华人民共和国民法典》(以下简称民法典)沿用了《中华人民共和国民法通则》(以下简称民法通则)和《中华人民共和国民法总则》(以下简称民法总则)的说法，明确“不可抗力是指不能预见、不能避免且不能克服的客观情况”，既强调了不可抗力在主观上不可预见性，又指出了在客观上的不可抗拒性。但对于不可抗力的外延，已废止的民法通则、民法总则和现行的民法典都没有明确的界定。

在《中华人民共和国征收管理法释义》(以下简称征管法释义)中，对不可抗力的界定是“人们无法预见、无法避免、无法克服的自然灾害，如水灾、火灾、风灾、地震等。”《中华人民共和国征收管理法实施细则释义》(以下简称征管法实施细则释义)中不可抗力的范围有所扩大，“不可抗力是指不可预见、不可避免并不能克服的客观情况，如风、火、水、火山爆发、地震以及战争等自然灾害和社会现象等。”[1]

通过以上分析可以看出，“不可抗力”在其他法律部门中，往往对其内涵有着明确定义。税法未直接明确“不可抗力”的概念，或许可以理解为是对立法资源的节约。因为税法是国家用以调整国家与纳税人之间在纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。“不可抗力”只是相同的词语在不同法域里进行概念比较，是否采用同样解释的问题，不需要在法律上做个性需求。虽然如此，但民法与刑法中关于不可抗力的定义毕竟有出入，税法涉及不同法域的概念使用，税法如何抉择，依然是个难以回避的问题。

笔者认为，税法上理解不可抗力，仍然需要基于主客观一致，强调“三个不能”：即不能预见、不能避免、不能克服。但这只是对其内涵的把握。至于具体外延，理论界和实务界的认识并不一致。不可抗力事件的不可预见性和偶然性，决定了人们不可能列举出它的全部外延，不能穷尽社会和自然界可能发生的种种偶然事件。所以，尽管世界各国都承认不可抗力可以免责，但是几乎没有一个国家能够确切地从概念外延的角度明确不可抗力的范围。事实上，由于习惯和法律意识不同，各国对不可抗力的范围理解也不同。

一是主观说。这种观点以当事人的预见能力为衡量标准，认为只要当事人已经尽了最大注意，并使用了当时所拥有的一切手段，但仍不能防止有损于合同事件的发生，就构成不可抗力，前苏联和我国刑法即持此说。[2]这种观点从情理和法理上虽然有一定道理，但实际操作中弊多利少，因为“当事人尽注意的程度”和“能拥有的手段”只是一种偏向主观的判断，缺乏客观依据和标准，在实践中难以把握。它很可能使当事人借口不可抗力而逃避其应负的法律责任，从而导致对该免责条件的滥用。

二是客观说。这种观点认为不可抗力是当事人不可能预见和避免的，它以事件性质和外部特征为衡量标准，而不考虑当事人的主观意志。该观点的基本主张有二：一是不可抗力与当事人主观意志无关，发生在当事人意志以外；二是不可抗力为非经常发生的事件。这种学说完全排除了人的主观因素，使不可抗力的适用仅限于人所共知的重大自然灾害和社会事件。[3]对于普遍存在的，但相对于局部人群和个人的认为不可抗拒事由，往往难以适用，从而使不可抗力的适用范围过窄，容易流于形式。

三是折中说。这种观点以主观和客观相结合为标准，认为不可抗力是发生于当事人外部的事件，同时还须考察当事人是否尽到了注意义务，即主观上是否有过错。[4]折衷说比起单纯的主观说和单纯的客观说来说具有更多的合理性，被许多大陆法系国家的民法所采用。我国学者大都坚持这种观点，我国民事立法也是采纳折中说的理论。[5]单从内涵理解“不可抗力”，不能预见是主观的判断。而不能避免，不能克服，则强调主客观一致。从这个意义上来讲，折衷说更可取。

前述征管法释义和征管法实施细则释义显然倾向于折中说的立场。

三、我国税法上不可抗力规定的检讨

通过前述政策梳理可以看出，以上灾难都属于不可抗力具体适用情形，无论是税收征管程序规定，还是单行税法实体规定，都体现了税收工具积极参与国家治理。这些政策在应对突发事件、重大灾害时，针对性强、操作性高，也取得了积极的社会效果。但现行税法上有关不可抗力的诸多规定，在整体上明显被动，并不能充分适应国家现代化治理的需要。

(一)对不可抗力缺乏界定

完整界定一个概念，一般包括内涵和外延两个方面。作为典型、普遍的免责事由，无论民法典还是刑法，不仅规定了不可抗力，还对其内涵进行了界定。但税法只是将它作为一个既定前提的工具简单“拿来”，本身并没有对它的内涵直接进行界定。在以上重大灾情期间，国家推出的各项针对性的征管政策、优惠措施，其法律依据虽然涉及与不可抗力有关的规定，但是各个文件均没有明确说明这些自然灾害、重大疫情属于不可抗力。应该说，现行税法对“不可抗力”概念界定的缺位，是不可忽视的一个重要方面，容易造成理解上和适用上的混乱。征管法及其实施细则的有关释义对不可抗力的界定只能代表税务机关的理解，不可作为法律依据。另外，可能正因为税法上对不可抗力的概念缺乏界定，由此导致对不可抗力在税法上的适用领域非常节制。目前征管法只模糊规定了将不可抗力作为延期申报和延期缴税的事实依据，而对纳税人因为不可抗力之情形在违反第一性义务之后是否应当承担作为第二性义务的法律责任缺乏态度。

(二)适用不可抗力的制度成本过高

目前针对不可抗力情形下的管理和优惠政策，从内容上看主要是两种：一是税收征管上仅仅是延长纳税申报时间和延缓缴纳税款时间；二是单行税法根据需要临时设置优惠政策，无统一法律规定，往往依靠国务院和各级政府临时性决定。从以上对不可抗力政策的梳理中可以看出实体税种涉及较多，但是优惠力度不同和执行时间不同，并且政策都是阶段性、随意性较强，政策发布后需事后跟进，而且每次都是一次性消费，事后废止。纵观梳理的不可抗力情形，各项税收优惠措施虽然出台都非常及时，但都不可避免地滞后于不可抗力情形的发生。而政策的滞后发布、追溯享受，容易造成两个方面的后果：一是造成纳税人不能充分、及时享受；二是事后跟进税收优惠的落实给基层税务机关和纳税人增加了大量的工作负担。比如针对新冠疫情的税收政策延长执行时间，增加了基层税务干部应对阶段性政策业务处理的工作量，以及面对电子申报应用系统后期升级带来的各种问题。特别是针对退税业务税务机关也付出了巨大精力。前文提到延期申报和延期纳税，均属行政许可，纳税人需事先申请，经批准后方可适用。在一般情况下，这样设置并无问题，但在重大自然灾害、社会事件等不可抗力发生时，适用流程仍然以纳税人申请为前置，则显得有些不妥当，例如纳税人在新冠疫情时因无法出行导致不具备申请行政许可的条件，使得其无法进行事先申请。这种过高的制度成本，显然并不符合现代国家的财税治理水平。

(三)不可抗力制度内容的缺失

无论是征管法及其实施细则，还是各单行税法及规范性文件，在涉及不可抗力规定时，并非将其理解为一种通用条款，而是都有明确的适用领域。在税收征管中，除延期申报及延期缴税之外，不可抗力在其他领域是否还有适用余地，在目前有关不可抗力的文件中对不可抗力的法律后果规定得也比较单一，它往往只涉及第一性义务的，而鲜见有关第二性义务，即法律责任的规定，比如对不可抗力带来的滞纳金、税收利息、处罚等未做详细规定。还有，除明确规定有不可抗力的单行税法及规范性文件以外，其他税种及其他事项是否绝对排除不可抗力的适用，通过前述不可抗力情形税收优惠政策的梳理和比对，虽然各项税收优惠政策条款不少，但力度和效果都不是很大，且基本雷同。实体税法方面税收力度较小，根据税种分类来看：针对部分行业和特定企业或事项免征增值税及附加，可能导致增值税抵扣链条断裂，加剧下游企业的增值税缴纳压力，同时免征特定期间特定行业增值税的实际效果还有待验证；针对个人所得税，只对部分特定个人免除个税，但忽视了灾情往往伴随经济下滑，企业减收可能带来个人工资薪金或劳务所得减少，税收优惠无法普及间接受影响人群，不可抗力对个人所得税影响的深度和广度考虑不足；企业所得税主要集中在捐赠、损失可全额税前扣除，不可抗力因素作为法定税前扣除理由，应普惠性实施，分行业分对象造成税收不公平，同时需适度延长优惠政策执行时间，给予受灾企业恢复元气的时间；财行税和资源税中，主要是集中在减免契税、房产税、印花税和城镇土地使用税，相较于以上税种一般情况金额较小，所以减免带来的优惠影响也较小。各税种优惠政策的单兵突进，似乎忽略了基于不可抗力条款而进行各税种整体联动的可能性。

四、税法上不可抗力条款的优化进路

面对当前应对不可抗力情形下税收政策的不足，应当总结疫情防控各种措施带来的经验和教训，以推进税收治理现代化为抓手，通过制定、修改和完善有关法律规定，出台规范化、科学化、制度化的政策措施，以准确、及时、高效地应对不可抗力情形的发生，完善税收治理体系和提升税收治理现代化水平。

(一)加强税法上有关不可抗力的基础理论研究

税收立法上有关不可抗力条款的不完善，不仅是制度上的遗憾，也有理论研究上的不足。通过对不同法律文件的检索，可以发现对不可抗力的界定民法、刑法、行政法的不同法律文件还是有出入的，税法应当明确自己的立场。税法上首先应当明确不可抗力的内涵，即“不能预见、不能避免、不能克服”。换言之，只要某种情形具备了“不可预见、不可避免、不能克服”属性，就可以认定为不可抗力。不可抗力中的三个“不能”针对的应该是客观现象本身，而不包括其所引致的损失，也不包括正常的坏天气(除了非常规风暴)、偶发性停电、断网和经济上的因素等。至于外延，应充分考虑到纳税主体履行义务的可能性，除了上述征管法释义及征管法实施细则释义列举的自然灾害、社会突发事件、战争等以外，还应当斟酌考虑包括政府行为(如此次新冠肺炎疫情防控期间，政府推迟上班和复工、禁止通行等)、公共卫生事件、社会安全事件等社会现象，而不是狭义理解为社会客观现象。至于不可抗力的适用范围，不能只局限于申报和纳税义务的履行，至少可以向两个维度延伸：一方面，在实体税法上，能否成为豁免纳税义务的事实依据，这需要考虑不同税种的特点，流转税和所得税要严格控制不可抗力的适用范围，但财产税则可以研究将不可抗力作为课税除外的法定事由；另一方面，在税收征管上，不可抗力应当成为阻却纳税人诸如滞纳金、处罚等第二性义务及法律责任的事实依据。

(二)立法例上妥善解决不可抗力条款的设置问题

不可抗力条款涉及到税法上的基础性、普遍性问题，应当体现在税收基本法或者税法总则中，像目前这样散落规定在征管法实施细则、单行税法及规范性文件中的做法并不可取。正因为税收基本法或者税法总则的缺位，征管法的总则部分在事实上代行了部分税法总则的功能。在目前税收基本法或者税法总则付之阙如的条件下，可以利用修订征管法的契机，在其总则部分设定一个不可抗力的基本条款，以辐射相关的税收实体法和程序法。同时，认真梳理近年来国家应对不可抗力事件而出台各项税收优惠措施，总结经验教训，研究制定针对突发事件、重大灾害等不可抗力事件的系统性和灵活性相兼顾、普适性和针对性相结合的税收优惠措施。规定在总则中的不可抗力条款，不仅要规定不可抗力的内涵，更要通过其实施细则明确它的适用条件和范围，从而使之成为各单行税法适用不可抗力条款的依据。纳税人在遇到不可抗力情形时，可以依情形之不同，自动适用各项税收优惠政策。相比以往发生不可抗力事件后制定阶段性税收优惠政策的做法，在总则中设定不可抗力基本条款反而是对立法资源的高度节约。

(三)灵活运用税收执法中不可抗力的认定路径

不可抗力是豁免纳税主体特定义务的事实依据。但这种事实该如何认定，在税收执法实践中走过弯路。事实上，不是任何事实都需要证据来证明，行政认知就是其中一类。对于这类事实，行政机关可以不经举证径行认定。行政认知的对象是法律(包括本国法，国际条约及外国法)、众所周知的事实、科学规律及经验定理，这些事实都是客观存在的。此外，还包括一类特殊的事实，即有权机关的有权认定，比如法院判决、仲裁决定等。例如2018年税务总局公告第65号就取消了“纳税人因不可抗力需要延期缴纳税款，且在缴纳税款期限届满前，需提交公安机关出具的遭受不可抗力事故证明”的规定。可见，税务机关将不可抗力事件理解为公安机关的有权认定，确有不妥，也客观上增加了公安机关和纳税主体的负担。对于新冠疫情这种事实，应当属于众所周知的事实。实践中，对于纳税人来说，不可抗力可以成为申报纳税义务的一个事实依据，税务机关可以基于事实给予直接认定，也可以不以纳税人的申报事实为前提，依职权认定。

(四)建立不可抗力情形下税务系统应急响应机制

根据《中华人民共和国突发事件应对法》规定，突发事件是指突然发生，造成或者可能造成严重社会危害，需要采取应急处置措施予以应对的自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件，历次发生的自然灾害、 2020年新冠疫情等都属于突发事件。税务机关在针对突发事件作出应急行政行为应与国家突发公共事件总体应急预案有机统一、联动实行。在不可抗力情形发生时，国务院和各省可以根据情况，制定有针对性的税收征管措施。另外，在突发属于全国性的不可抗力事件时，由国家税务总局宣布适用延期申报和延期纳税程序的开始和结束时间；在突发属于区域性的不可抗力事件时，由所在区域的税务局宣布适用延期申报和延期纳税程序的开始和结束时间；在纳税人遇到自身特定性不可抗力事件时，自行决定适用延期申报和延期纳税程序，不可抗力情形消失后及时报告税务机关，由税务机关根据情形判定适用的开始和结束时间。值得注意的是，税务机关在作出针对不可抗力情形的应急行政行为时，需要基于比例原则综合考虑各种因素，比如是否具有紧急情况，是否适用了应急行政的相关法定程序，是否与应急管理阶段相互衔接，是否启动紧急权的监督机制等。税务机关针对不可抗力的应急行政行为应期达到在兼顾公共利益和个人利益，兼顾公共秩序与公民自由的基础上，用恰当的制度来安排和合理配置应急性权力与公民权利的理想状态。

突如其来的新冠疫情让传统申报纳税方式受到严峻挑战，税务总局从利民便民角度，让“非接触”办税常态化。根据国家税务总局新闻报道，“2021年‘非接触式’网上办税缴费清单已达到203项”，全网推行“非接触”办税已经很好地实现。同时依据中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，税务部门不断创新举措，通过加强部门间的协同合作，拓展税费缴纳渠道，在省时减负提质高效的同时，为纳税人缴费人提供更加优质、便捷、精细的服务。在“非接触”办税基础上，完善优化网络办税手段，在保证数据安全、信息保密的前提下实现线上线下全覆盖。特别是在发生不可抗力情形时，充分利用共享办公软件，例如腾讯文件、金山文档，及时收集受损纳税人信息，了解企业面临的实际困难，获取了大量一手资料，同时便于开展在不可抗力因素消失后的相关征管工作。通过税收大数据分析，推送更精准服务，推动税收优惠政策落实落细，助力受灾企业恢复生产经营并发展壮大。建议加强调查研究，切实找准不同情形下纳税人在不可抗力发生时的痛点、难点、堵点，制定出针对性更强、效果更突出、见效更快捷的税收优惠政策，以进一步加大优惠力度。

综上所述，我国税收在不可抗力上仍存在研究空间，同时从实践角度考量，把不可抗力条款在税收总则中予以明确，依照层级授权各级税务机关可依据本地实际情况出台不可抗力具体税收政策，提高税务部门的应急响应效率，也让纳税人充分享受不可抗力上的税收优惠。

值得注意的是文章只针对不可抗力的税收政策进行了梳理和总结，并未对不可抗力的非税政策和社保政策进行梳理，这只是因为非税政策和社保政策在不可抗力发生时也只是允许延期缴纳和阶段性及部分减免，存在与税收政策相同的问题，所以改进建议可比对税收政策进行。