袁艺

国家开展自然资源资产核算与管理的主要目的是构建自然资源资产实物量和价值量动态变动监测系统，摸清国内自然资源资产的数量、分布和构成，为国家生态文明建设提供资源资产数据支持。但是从具体实践可以发现，目前自然资源資产核算与管理工作是由各级政府部门统筹规划，同时政府部门还负责设计自然资源资产核算与管理工作的推进路线图和时间表，因此政府部门既是“运动员”也是“裁判员”，由于缺乏必要的外部监督制度设计，容易造成在自然资源资产核算与管理领域出现严重的“寻租”行为，导致市场运行混乱和资源低效配置。为了杜绝这一问题，需要对自然资源资产核算与管理进行持续跟踪审计，矫正制度缺位与失灵。

跟踪审计主要特征

自1983年9月15日审计署成立以来，国家自然资源资产核算与管理审计经历了近40年的长足发展，逐步走向成熟。

1.离任审计、跟踪审计和专项审计三足鼎立的格局正式确立

2017年9月，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》印发，标志着自然资源资产离任审计迈向全面推开，在自然资源资产核算与管理审计发展史上具有里程碑意义。同时，国家审计署自2014年8月开始实施国家重大政策措施贯彻落实跟踪审计后，将污染防治攻坚战政策落实情况作为其中的一个固定板块，实施以季度为周期的跟踪审计。自此，以离任审计的开展为契机，正式形成离任审计、污染防治跟踪审计、资源环境专项审计三足鼎立的自然资源资产核算与管理审计格局。

2.自然资源资产核算与管理跟踪审计的内容逐步完善

随着党的十八大的召开，党中央将生态文明建设提到前所未有的重要地位，自然资源资产核算与管理审计的对象从水资源和土地资源核算与管理的审计，扩展到对海洋、草原、湿地、森林以及矿产等各类自然资源价值量的核算与管理的审计。这一转变是对习近平总书记“山水林田湖草是生命共同体”思想的贯彻落实，同时也是自然资源资产核算与管理跟踪审计工作对审计内容认识的进一步深化。

3.现代地理信息技术和大数据审计方法全面引入

传统自然资源资产核算与管理审计主要是通过查资金、查账目、查现场等审计方法开展工作，随着大数据分析方法的日益成熟，自然资源资产核算与管理审计也开始更多地引入大数据审计方法。在现代审计技术的介入下，国家自然资源资产核算与管理跟踪审计在效率、质量和效果等方面都取得很大的进步。同时，各级审计部门的数据资源积累等基础工作已经全面铺开，通过各类数据分析发现相关问题并最终纳入审计报告的比例近几年也大大提升。

跟踪审计存在的主要问题

1.跟踪审计的指标体系不完善

首先，由于当前国家自然资源资产的确权与计量都缺少统一的指标构成和统计方法，因此审计机关在对自然资源资产管理进行跟踪审计时，需要从相关政策文件中搜寻有关目标性描述作为审计依据，这就导致审计部门只能更多运用非货币指标对高专业性的自然资源资产核算与管理工作进行审计，容易引发审计工作不客观、审计结果不公允等问题。

其次，近年来，随着自然资源资产核算与管理工作的不断深入，学术界和实务界也逐渐形成了若干核算方法和评价指标，但由于自然资源资产涵盖的种类多、分布的地域广、资产等级的差距大，因此易于造成自然资源资产核算管理难度大，核算指标反映内容不全面等严重问题。

最后，自然资源开发的收益具有即时性特点，但是自然资源开采造成的危害显现则具有滞后性和长期性的特征，因此当地自然资源价值破坏的责任可能是由上任甚至上上任领导决策造成的，如果审计部门只是把自然资源损失的责任归咎到当前领导身上则有失公允。同时，自然资源资产核算与管理部门相互交叉，在审计责任划分过程中会产生争议，在指标体系设计过程中需要关注部门责任划分。

2.跟踪审计方式比较单一

从目前的自然资源资产核算与管理的跟踪审计实践看，当前的审计人员专业背景往往缺少资源经济学、生态经济学等经济学背景，因此在进行自然资源资产核算与管理跟踪审计时大多还是采用内控审计、过程审计以及对账查账等传统审计方法。由于审计人员对于自然资源资产核算内容不了解、对自然资源资产损耗与生态承载力间的关系不清楚，导致无法形成科学、规范、客观的自然资源资产审计链条。这种缺乏经济学背景的自然资源资产管理跟踪审计会出现审计内容偏差，审计结论有失公允等问题。在此情形下，实施多年的领导干部自然资源资产离任审计，大多会困于传统的责任审计范畴，较多地专注于财务管理工作是否规范、完整和符合财经纪律，是否出现资金的滥用行为，是否违反正常财务管理工作程序，这样的传统审计模式在很大程度上会削弱自然资源资产管理跟踪审计的功能。

3.跟踪审计的信息收集存在瓶颈

开展自然资源资产核算与管理的跟踪审计，需要全面掌握土地、森林、河流以及矿产资源的实物量和价值量的信息，需要全面梳理国家自然资源保护资金的发放体系及筹集渠道，还需要全面了解自然资源资产管理项目的立项、中期检查以及结果考核进行的完整程序，这些都不是审计部门能够独立完成的工作。同时，自然资源资产负债表的编制对于自然资源资产价值的核算具有很大的滞后性，而自然资源资产管理跟踪审计的主要信息来源就是自然资源资产负债表，这样会客观上导致自然资源资产管理跟踪审计所需的相关信息不足。

跟踪审计工作的对策建议

1.完善自然资源资产评价指标体系

审计部门在进行自然资源资产管理审计时，需要针对自然资源赋存特点、分级价值量核算以及审计法的相关规定，形成一套全面的、规范的、符合自然资源特点的审计指标体系。在完善自然资源资产评价标准时，不仅要征国家求发改委、财政部、自然资源部、农业农村部等政府主管部门关于自然资源资产管理的主要做法，还要征求自然资源资产管理领域研究人员的意见。通过将实务界实践与理论界研究的紧密结合，进一步将自然资源资产核算与管理跟踪审计的评价指标、评价方法以及评价程序具体化。

2.探索自然资源资产信息公开制度

自然资源属全民所有，而有偿使用制度则是我国将自然资源所有权与使用权分离的重大探索。在自然资源两权分离的过程中，易于出现委托—代理人问题，表现为自然资源资产管理领域腐败现象多发和生态环境破坏问题瞒报等状况，而信息公开是解决委托—代理困境的重要手段，要创造各种条件加快建设自然资源资产管理综合信息平台，通过对土地、水域、森林以及矿山等各类自然资源数据库的完善，推动自然资源资产核算和管理信息的公开。同时，还可以进一步强化地理信息系统（GIS）、大数据技术以及空间遥感技术等现代信息技术手段的应用广度和深度，辅助进行自然资源资产核算与管理的跟踪审计，以提高审计信息的准确性和时效性。

3.优化自然资源资产核算与管理跟踪审计方式

随着大数据、云计算等技术日益广泛应用，计算机审计、大数据分析审计以及非现场审计等审计方式创新层出不穷。审计人员从传统的接触票据、存货盘点以及人员访谈等审计方式，转变为打通企业信息系统，从系统中获取数据进行审计关注点验证，这时应用的审计方法主要目标是解决审计数据获取、数据挖掘、数据建模以及审计数据可持续监控等方面的问题。

计算机审计数据分析技术的形成，让自然资源资产核算与管理跟踪审计不再局限于抽样，而是可以通过大数据手段，进行全域审计数据分析。同时利用云计算与人工智能技术使自然资源资产核算与管理跟踪审计可自动执行分析，达到按月审计，并逐渐变为可持续审计分析。（基金项目：国家社会科学基金一般项目：价值链双重嵌入框架下中国-中亚-西亚能源经济圈的构建与协同机制研究（20BJL068）;陕西省社会科学基金项目：陕西绿色能源体系构建与能源产业高质量发展深度融合研究（2021D026）;陕西省教育厅重点科学研究计划：基于创新驱动的陕西能源企业高质量发展的财税支持政策研究（20JZ054）。作者单位：西安财经大学商学院）