沈琦敏 陈桂香 张媛媛

[摘要]战略决策对企业安全发展、平稳运转起到关键作用，防范企业战略决策制定、执行和评价风险尤为重要。内部审计作为企业重要的监督管理工具，能够有效防范战略决策风险、统筹发展与安全并对企业发挥增值作用。本文从三维视角出发，讨论企业战略决策审计的内涵，厘清三维理论作用于企业战略决策审计的逻辑机制，构建了三维视角下企业战略决策审计的实施框架，并进一步探讨企业战略决策审计的实现路径。

[关键词]三维视角   战略决策   内部审计   实施框架

一、引言

战略决策作为企业发展的顶层设计，为企业经营方向提供指引，是企业安全发展的基础保障。为保持企业平稳发展，需结合新的政策环境及市场变化做好战略决策的制定，并保证战略决策的执行效果，以切实提高企业的可持续发展能力，但战略决策在制定、执行和评价的同时必然会产生风险，对企业的安全发展造成威胁，因此，预防、揭示和抵御战略决策制定、执行及评价风险十分必要。

内部审计作为企业稳定、健康运转的有利保障，在防范风险、推动发展、统筹发展与安全中起着重要作用。实施战略决策审计既能防范和抵御风险，有助于企业积极应对经济增速放缓的挑战;也有助于在现有的治理过程中加入一种全新的治理机制，使管理层能够积极履行战略决策相关责任，保证战略决策的顺利实施，实现企业有效治理和价值增值。审计应当发挥监督常态化“经济体检”作用，不仅要“查病”，更要“治已病”，“防未病”。这要求企业战略决策审计的组织结构、审计目标、审计内容以及审计成果运用等重新定位，统筹整合，从而为企业安全发展提供保障。本文从三维视角出发，定义战略决策审计的内涵，制定了战略决策审计的实施框架，并进一步探讨战略决策审计的实现路径。

二、三维视角下企业战略决策审计内涵

（一）三维视角的内涵

形式在哲学范畴被定义为物质内在结构、组合方式及其传达出的外在表现形式两者的统一，培根认为形式是事物内在的结构规律，亚里士多德认为形式反映了事物的个别性特征，与质料共同构成了事物的本质。形式是知识规律作用于内容而得出的一个结果，因此它也是认知与感知事物的内在根据和基础。西蒙在将决策活动划分为目标的确定和实现两个方面时，提到了“事实要素”和“价值要素”，其中“事实要素”是指可以通过经验或知识进行验证的关于环境及环境作用方式的客观描述性信息，“价值要素”则是基于管理者喜好形成的价值标准所做出的一种判断，“事实要素”和“价值要素”共同构成决策活动的基础与前提，并可以帮助区分究竟什么是一个“正确的管理决策”。

三维审计框架最早的提出和应用是2012年审计署科研报告中提到的公共政策审计模式，即国家审计机关在法定权限范围内从形式、事实与价值三个维度对公共政策主体、过程、结果和影响进行监督、评价、建议和咨询（王姝，2012），随后在实务界和理论界均得到积极反响，并得到广泛应用，在近些年逐渐拓展应用到其他跟踪审计领域如重大政策落实跟踪审计的研究中。在重大政策落实跟踪审计的三维框架中，“形式”是指以政策文件等要件形式或制度体制形式存在的政策内容的落实情况，是审计的环境;“事实”则是根据部署安排而客观存在的项目和资金活动的存在、管理情况;“价值”则是重在衡量为达到一项政策措施目标而进行资源配置活动的经济性、效率性，产出成果以及是否达到预期效果等情况（李晓东，2020）。

（二）三维视角下企业战略决策的内涵

宏观的战略决策是指企业的一种管理活动，是指企业根据信息和经验对内外部环境进行分析后，确定自身优势、劣势、机会与威胁，从而明确企业的战略方针、制定切合实际的战略规划等一系列动作（Peter Mckieman，1996;格里约翰逊等，2001）。而微观的战略决策是指企业具有重大意义的行动方针，指企业决策者根据自身战略目标与战略定位，通过提出问题、确定目标、设计和选择方案一系列过程与动作从而在几种备选方案中做出的最终抉择结果，且这种结果必须得到付诸实施及控制（安索夫，1965）。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）指出，内部审计要对本单位及所属单位发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况进行审计。本文认为此处的战略决策应是微观意义上的战略决策，是指企业围绕自身使命、发展愿景和战略目标，借助一定的工具、技术和方法对影响目标实现的诸因素进行分析、计算和判断选优后，结合外部环境和内部资源条件形成的长远规划方案和战略行动计划。

战略决策作为一种客观对象，也可以划分为形式、事实和价值三个维度进行研究，其形式维度是战略决策的外在表现形式、存在和产生方式，是战略决策制定程序、结果和制度管理体系的综合体现;事实维度是指战略决策执行进程中反映出的事实信息，是战略决策执行阶段的结果体现;价值维度则是指战略决策终结阶段的最终结果反映出的作用和绩效（见图1）。因此，将“形式—事实—价值”三维视角引入战略决策审计研究具备一定的科学性与合理性。

（三）三维视角下企业战略决策审计的内涵

戰略决策审计相关研究始于20世纪70年代，1977年美国发布的《海外反腐败法》最早从法律层面对战略决策审计进行了界定。目前关于战略决策审计的定义尚未形成共识，概括来说主要有管理和治理两种经典视角与理解。

管理观视角下的战略决策审计更多发挥的是内部审计的咨询功能，旨在克服管理层的“有限理性”以增强战略管理的有效性。战略决策审计是管理层实现战略科学合理的制定而使用的一种分析风险（Alfred Rappaport，1980）、计划准备（Martin J. Shubik，1983）以及评价整体态势（Wheelen，Hunger，1987）的综合工具和手段，靳磊（2000）从上述单纯的战略制定拓展到战略管理活动，认为战略决策审计旨在对战略管理活动进行核查，找出管理活动中存在的问题，并针对存在的问题提出意见和建议，使公司的战略管理活动更有成效，该理念下战略决策审计发挥的主要功能仍然是管理作用。

治理观视角下的战略决策审计主要发挥了内部审计的监督与评价功能，主要是根据以下前提：所有者和管理层的目标期望是不同的，由于信息存在不对称现象，管理层有可能在战略活动中实行机会主义行为，从而损害所有者和其他利益团体的利益，因此，必须采用战略审计增强对于企业战略管理活动的监督，以保证所有者和其他利益团体的利益。Gordon Donaldson（1995）最早从治理视角对战略决策审计进行了界定，认为战略决策审计是公司治理过程中的一种正式机制，是正式的战略决策考察过程，它可以对董事会和管理层进行约束，使得董事会可以真正履行监督责任。Paul Miesing（2002）指出通过战略决策审计可对重要决策科学性及合理性进行客观评价，通过该客观评价可使股东价值最大化。廖洪、陈波（2005）认为战略决策审计是由独立人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。通过战略决策审计， 应能得出企业战略选择决策合理性和实施有效性的评价结果，并监督有关的责任人认真履行与战略决策管理有关的受托责任。

本文并不严格区分战略决策审计的治理作用和管理作用，认为战略决策审计具有治理和管理双重功能（王光远，2009）。因为企业治理是对管理层活动的控制以避免管理层的机会主义行为损害各利益相关方的利益，战略管理作为事关企业存亡的管理活动，自然应属于企业治理内容，换言之，战略管理不仅是企业管理的内容，而且是企业治理的内容，因而战略决策审计的治理功能和管理功能两者其实是相互交叉融合的，并将其界定如下：

三维视角下企业战略决策审计是旨在从形式、事实、价值维度对战略决策、战略决策执行和战略决策效果等进行确认的一种独立、客观的监督评价活动，以确保影响企业利益相关者利益的战略得到制定和有效执行，并促进组织价值增值。具有如下特征：第一，由传统单一的内部审计模式转变为多部门协同作业的内部审计统筹模式;第二，强调全过程跟踪审计，因为战略管理过程是一个涵盖战略决策制定、执行与评价的动态过程，内部审计应当事前介入，对战略决策制定程序的合规性、战略决策执行的有效性、相关资金和项目管理情况以及战略决策结果的绩效性进行全过程监督、评价，从源头预防风险;第三，基本功能是监督与评价，旨在监督相关责任人认真履行与战略管理相关的受托责任，评价战略决策最终带来的绩效和价值;第四，针对发现的问题，督促组织及时解决，并推动实现战略决策目标。

三、三维视角下战略决策审计作用机制与内在逻辑

（一）内部审计作用于战略决策的机制

如上所述，战略决策需要经过战略决策制定、执行和评价三个阶段才能有重点有深度地实现预期目标，从而为企业带来价值增值。为避免战略管理过程中发生机会主义行为和执行偏差等问题，保证决策目标的如期实现，内部审计应当从形式、事实和价值维度对战略决策的制定、执行和评价进行监督评价并提出相关完善建议，充分发挥内部审计对战略决策的事前、事中、事后的全过程监督职能。

1. 事前“防未病”。战略决策的科学性和可行性是其顺利执行、效果保障的基础，因此，在战略决策制定阶段的事前介入、从源头上尽量保障战略决策的合理性、预防不必要的风险，对战略决策目标的如期实现意义重大。在经济常态化下，审计发挥“防未病”的作用日益凸显，同样，内部审计在战略决策制定阶段自然发挥着重要的预防作用，通过对战略决策本身、战略决策制定程序和相应的配套组织体系进行审计评价，及时发现决策过程中未遵循内部控制程序、未核实内外部环境就随意决策、管理体系不一致等问题，从制定程序和管理体系上避免战略决策偏差，从源头上预防风险。

2.事中“查病”。战略决策执行过程中往往存在各单位和各部门不履责、消极懈怠、隐瞒真实信息、拖延行动进度甚至是偏离决策目标损害组织价值的行为，这主要是由于利益不一致、信息不对称、监管不到位等问题所致。虽然组织管理体系会存在对应的内部控制以尽量减少此类问题的发生，但由于独立性和客观性的缺乏难以真正有效解决这一问题。审计本质上是受托责任履行的控制机制，内部审计的独立性和客观性更是赋予了其在组织内部“查病”的独特优势。当组织利益相关者难以亲自监督执行过程风险以及组织其他内部控制欠缺有效性时，内部审计部门通过对战略决策执行进程中的行为和信息进行实时监督，揭示和反映战略决策执行进度、各部门的履职情况、存在的问题和阻碍，并向治理层报告。在内部审计揭示机制的倒逼作用下，各单位和各部门会增强有效尽责的自觉性，从而保障战略决策执行的顺利执行。

3.事后“治已病”。战略决策必须通过持续的总结、评价和调整来适应企业内外部环境的动态变化，这需要企业各部门有效评价和反馈。审计事后“治已病”则主要是指在战略决策终结阶段，内部审计通过全面总结信息、评价绩效、提出建议和问责整改，对战略决策的纠偏、改进和完善所产生的促进作用。具体来说，内部审计收集汇总战略决策自身、管理体系、战略决策管理过程中存在的体制机制问题等方面信息，一方面提出标本兼治的审计建议，另一方面对相关问题实施审计整改、行为问责，促使采取纠正措施和获取更好的战略效果。此外，内部审计部门评价战略决策取得绩效和为组织带来的价值增值程度，对不符合价值预判的决策建议调整方向和行动，对取得良好绩效的战略决策继续促进深化推广，以为组织进一步增加价值。

（二）三維视角下战略决策审计内在逻辑

战略决策目标实现需要经过战略决策制定、执行与评价三个环节，为避免战略决策制定不合理、执行不到位、评价不准确等因素影响利益相关者与组织利益，作为企业治理重要组成内容和重要手段的内部审计，应当作用于战略决策的每一阶段，分别发挥预防、揭示和反馈机制作用，实现组织价值增值。战略决策的形式、事实、价值划分正契合战略决策制定、执行和评价三阶段的内涵，这有利于内部审计针对性地作用于战略决策各阶段，换言之，从战略决策的形式、事实和价值维度出发，便于内部审计在战略决策各个阶段切实发挥预防、揭示和反馈作用（见图2）。因此，鉴于前人研究，本文提出战略决策审计三维逻辑框架，从战略决策的形式、事实和价值维度出发，以战略决策、资金、项目和战略决策效果为载体，对战略决策制定、执行和评价的全过程进行审计，切实发挥内部审计对战略决策风险管理过程的预防、揭示和反馈作用，实现组织战略决策目标，维护企业治理，实现组织提质增效。

四、三维视角下企业战略决策审计框架构建

（一）企业战略决策审计的组织模式创新

企业战略决策审计一般更适用于集团企业，集团企业业务量大且组织结构复杂，这对内部审计提出了更高的要求。现有的单一内部审计模式受到资源不足以及工作时间的限制，不能够满足全过程的跟踪审计要求，因此应当创新审计组织机构模式，建立防范企业决策风险，保障企业战略决策执行以及企业战略评价合理的“三道防线”。首先，企业应当在集团董事会下设立审计委员会，审计委员会作为“第一道防线”对内部审计工作统一监督指导，及时将战略决策审计中发现的问题反馈给战略决策部门;其次，借助社会审计作为战略决策审计的“第二道防线”，内部审计通过购买社会审计服务，充分利用外部审计成果，有效整合内部审计资源，提高内部审计效率;最后，内部审计部门作为战略决策审计的第三道防线，从形式—事实—价值三个维度出发，对企业战略决策的制定、执行和评价具体实施全过程跟踪审计。详见图3。

（二）三维视角下企业战略决策审计框架构建

1.形式维度战略决策审计。形式维度战略决策审计主要是对战略决策制定情况进行审计，通过从源头对战略决策本身、战略决策制定程序和战略决策保障制度体系开展审计监督评价。总体目标是切实保障战略决策形式符合规定程序、内外部环境，避免因为制定阶段程序的不合理、结果的不科学以及管理体系的不健全影响战略决策部署落实过程，充分发挥战略决策审计的预防职能。

2.事实维度战略决策审计。事实维度的战略决策审计主要是对战略决策执行进程中客观存在的事实行为进行监督评价，根据战略管理理论，这些事实行为主要以该项战略决策依托的项目和资金以及执行责任为载体，总目标是减少战略决策的执行偏差，保障战略决策的有效实施和落实效果。

3.价值维度战略决策审计。价值维度在战略决策的事实审计的基础上，针对战略决策实施的事实结果，对战略决策执行效果的价值性进行评价，即战略决策的实际执行效果是能够体现出战略决策指定的实际价值，是能够具有对主流价值观的引导。因此，价值维度的战略决策审计主要是在战略决策终结阶段对战略决策产生的最终效果和带来的总体价值进行评价，检查取得成效、存在问题并根据评价结果及时调整未来决策目标和方向。

五、三维视角下企业战略决策审计的实现路径

（一）提升管理层重视程度，改善审计实施环境

管理层对战略决策审计的支持力度直接关系着内部审计人员的心理建设、战略决策审计开展过程中资料的获取、战略决策审计判断和审计建议的沟通，从多方面影响着组织内部战略决策审计的深入程度、开展效果。具体而言，首先，企业管理者需要转变自身观念，认识到战略决策审计是企业管理重要且不可或缺的手段，对企业管理的效率效果和组织价值增值均具有重要意义。其次，管理层也要向组织内部传达其对战略决策审计的重视程度这一信号，推动并要求组织各层级人员积极配合内部审计人员开展战略决策审计工作。最后，企业管理者要从多方面加强开展战略决策审计的“硬件设备建设”，为战略决策审计的开展营造良好的组织环境和氛围，包括组织相关专业人员学习战略决策审计方面的知识，使相关审计人员对操作流程更加熟练;加强企业的信息化沟通建设，信息化沟通建设能够满足企业可持续发展的要求等。只有管理层足够重视战略决策审计的积极影响，而不是将其当成揭示自身工作失误的行为，并推动组织建设，积极营造良好的组织氛围，才能为推动战略决策审计目标深入、内容深化、结果运用提供良好环境，尤其是对推动战略决策形式维度审计的开展更具有意义。

（二）提高内部审计组织地位，创新审计项目组织方式

要保证战略决策审计活动的实施就需要企业扩大内部审计的职能范围和职业权限，只有提升内部审计部门的地位和影响力，才能保障内部审计人员在开展战略决策审计过程中获取资料信息不会受到限制，才能为战略决策审计成果运用提供良好的保障环境。具体来说就是，内部审计工作要在本部门本单位党组织、董事会或者主要负责人的直接领导下开展，建立健全内部审计工作报告制度，明确报告的内容、形式、频次等，严格執行重大事项报告制度，进一步加强内部审计重要事项的管理。

创新审计项目组织方式可以有效应对当前由于内部审计部门资源不足影响战略决策审计质量的问题。所谓创新审计项目组织方式就是内部审计部门要实现年度审计项目的统筹开展，具体来说，就是以战略决策审计为依托和主线，使其与预算执行审计和决算审计、专项资金审计和重大投资项目跟踪审计中的一种或几种组成“1+N”模式，可以根据项目资金的重要性程度和管理分配权限等因素确定重点审计对象，对涉及的重点部门、单位进行监督，密切关注资金投入、管理使用与项目投资进展、事业发展等情况和项目预算编制、执行及决算情况，从而实现从战略决策制定到执行再到评价的全程跟踪审计，保证战略决策的形式、事实和价值三个维度的合规性和有效性。采用“1+N”的审计项目组织方式，既可以实现战略决策审计系统性和广泛性的要求，实现战略决策的全程审计，提升战略决策审计质量，也可以缓解当前内部审计部门资源和需求矛盾的问题。

（三）构建战略决策审计评价体系，提供标准支持

审计评价体系能为审计评价提供标准与指引，相关各方要坚持科学的原则、选取合理的评价指标从而构建起一套行之有效的战略决策审计评价体系。

首先，关于战略决策审计评价体系构建原则，需要坚持适用性、层次性、阶段性和周期性。适用性是指评价体系要结合我国战略决策审计的实际状况，能真正在内部战略决策审计工作中发挥实际作用，指导实践工作。层次性要求评价体系要与战略层次特点相适应，因为公司层、职能层和执行层等不同层次对战略实施的效果和价值关注点存在区别，这就要求制定多层次的战略决策审计评价体系。阶段性要求战略决策审计评价体系的构建需要与企业发展阶段相适应，企业是处于成长期还是成熟期亦或是衰退期，这决定了其制定战略决策的定位，从而决定了战略决策效果和价值评价内容。周期性是指战略决策审计评价体系要根据战略决策的周期不同而应该有变更和调整。

其次，关于战略决策审计评价指标的选取，总体上要做到财务指标与非财务指标、定性指标与定量指標相结合，因为战略决策审计主要是对各单位各部门在制定和执行战略决策过程中的相关财务信息、非财务信息、行为和制度进行审计监督、鉴证与评价。在指标维度的选取上，要紧密结合战略决策评价的特性，对战略决策在财务、客户管理、内部运营、学习与成长四个维度开展全面系统的审计评价。在细化指标的选取上，要兼顾战略决策评价目标，既要体现战略决策的效果性，也要反映战略决策的价值性，即在坚持上述四个维度的基础上结合效果性和价值性的考量有针对性地选取细化指标，从而为战略决策的效果和价值进行客观判断，为战略决策的改进和完善提供反馈意见，推动战略决策目标的实现。

（四）加强战略决策审计成果运用和转化

战略决策审计结果跟踪制度的建立旨在解决当前因为整改跟踪不及时引起的审计成果运用效果不好的问题，通过实现战略决策从制定、执行到评价的三个阶段的持续的审计成果利用，产生战略决策审计成果的闭环效应。具体来说，战略决策审计结果跟踪制度的建立，需要审计支持系统的支撑，即通过更新维护审计支持系统中跟踪审计管理模块的内容实现全过程跟踪整改;建立整改奖惩制度，即根据问题严重情况和整改比例建立相应的奖惩制度，撰写持续审计监控报告，推动战略决策审计成果更好运用。

战略决策审计最重要的一个特征是系统性和广泛性，其审计成果也涉及众多部门与众多单位，针对审计发现的问题往往涉及联动整改，因而要推动战略决策审计成果在部门间的有效运用，需要打通部门信息壁垒以实现战略决策审计成果运用的协调沟通。然而，当前企业各单位各部门间信息化共享程度还不够，这既会在一定程度上影响各部门整改的积极性，也会制约战略决策审计整改的顺利推进。因此，各单位各部门需要联通各部门业务系统的数据接口，推进部门信息联通，实现信息共享。

（作者单位：国网江苏省电力公司盐城供电公司  南京审计大学  南京医科大学附属南京医院，邮政编码：210000，电子邮箱：1458290728@qq.com）

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