文/张君豪（西北政法大学）

一、引言

（一）研究背景

在2001年新世纪的开始，美国以安然和世通为主的公司接二连三的曝光出财务造假丑闻后致使多家公司倒闭关门。此类事件暴露出了内部控制在企业生存发展中的重要作用。为了应对这种情况，美国总统乔治·布什在2002年7月签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，制定了新的行业要求，公司要聘请外部审计机构对公司内部控制制度和财务报告信息的有效性和准确性进行控制和评价，并发表审计意见，出具审计报告。这一法案开启了审计的新篇章，内部控制审计的地位急剧增长，内控审计也成了公司审计所进行的必不可少的环节。

几年之后，中国在2005年也爆发出了一系列内部控制缺陷的案件，中国的“银广夏”堪比美国的安然事件，还有近年来的“江苏保千里”董事长转移资产和浦发银行违规授信放贷，这无一不暴露出我国企业在内部控制方面存在重大缺陷。为此，中国市场监管机构也在转移监督的重点，并建立一系列的法律法规来解决我国企业内部控制存在的严重问题，加强对企业的内控审计以规范企业的内部控制。

2010年，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合印发出台了《企业内部控制配套指引》，要求上市公司必须进行内部控制审计评价；2012年，财政部等颁布了《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》①开始全面加快我国企业内部控制的体系建设，推进企业内部控制审计的强制性执行，要求主板上市公司必须进行内部控制审计并出具审计报告，还要进行披露。毋庸置疑，内部控制审计的重要作用就是防范企业发展中的隐患和漏洞，对内部控制造成失控的后果。但是，随着我国民营经济环境逐步扩大，企业发展的进程速度加快，导致企业组织的内部控制存在问题日益显露出来，内部控制制度不健全不完善，内控审计环境不好，内控审计实施缓慢且困难，这些问题都给内控审计带来了相应的风险，所以为了保证企业在新的经济环境之中能够生存和发展下去，必须要切实地把内部控制审计的作用发挥出来，这一步骤对企业来说意义重大，已成为企业发展的必不可少的环节之一。基于此，本文以内部控制审计为起点，探究企业内控审计存在的现实风险，找出防范风险的具有针对性方法，不断地完善内控审计的发展态势。

（二）研究意义

以2020年的内控审计报告为例子，截止2021年4月30日，40家事务所共为817家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，沪市主板403家，深市主板343家，创业板56家，科创板15家。从审计报告意见类型看，756家被出具了无保留意见审计报告（其中44家被出具带强调事项段的无保留意见），59家被出具了否定意见审计报告。2家被出具无法表示意见审计报告。②内控审计的非标准审计意见占比约为7.46%。虽然国家对内控审计的监管力度加大，但是仍存在些许不足。现有企业在经济发展中面临着极其复杂的市场环境和系列管理问题，内部控制制度的有效性程度亟待解决开发。

所以研究我国企业的内控审计风险的防范是因为，首先，只有实现了内部控制审计的风险防范，才能有利于保障企业内部健康安稳的生存和发展。内控审计有利于防范内部控制环境恶化，完善企业内部治理结构，合理有序划分职能，优化人力、物力、财力的资源配置，保障内部审计有效可靠，客观有效地对风险进行全面评估。其次，内控审计促进科学有效地进行内部控制活动，能够对内部控制活动提出针对性的建议，做到具体问题具体分析，提升控制质量。为了保障所收集到的资料信息的真实和准确性，内控审计能够对信息的情况进行科学恰当的分析和使用，对所使用的信息进行有效的沟通和评价，有助于对企业的发展方向提出合理的建议和规划。最后，针对企业内部的监督制度，内控审计对内部审计的部门机构与内部其他机构之间的职责划分及相互制约的关系进行监督，来保障企业内部监督工作运行的科学有效，以起到切实的制约监督作用。

（三）国内外研究现状

对于内部控制审计，国外的研究起步相对较早，自从2002年的《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布，美国开始要求公司必须进行内部控制审计，在年报中必须提供对自身的内部控制的评价报告和管理层以及注册会计师对内部控制的评价也要进行披露，促使企业慢慢从被动的披露评价报告转向主动披露，以此推动了全球化内部控制审计的发展进程，给中国的内控审计发展完善提供了前车之鉴。

我国对于内部控制审计工作，在1996年颁布的《独立审计具体准则第9号》中，第一次提出了审计师要了解和评价被审计单位的内部控制情况。在此后的几年之间，随着五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》及其配套指引，标志着我国的内控审计开始进入了新纪元，并逐步迅速发展。综合国内外来看，在对内部控制审计的定义上国内外基本相同，认为内控审计就是注册会计师对被审计单位的内部控制的设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见的过程。但是也存在一些不同，由于国外的内部控制审计体系建设早，发展快，相关法律法规制度也较为完善，公司的内部控制会受到政府和社会的监督，而且社会监督也对公司的内部控制审计非常重视，这就会使得公司的内控审计风险降低，审计质量也得到保障，加强公司的有效治理并促进企业的高质量发展；中国的内部控制体系起步晚，相关的法律法规制度也不健全，使得我国企业的内控审计的披露存在不少问题。但是我国的内控审计的发展进步空间很大，我国目前也正在积极的探索出属于自己的内控审计，而且“十四五”的最新规划也在重视我国的内控审计工作，并且在不断地进行建设和发展。做好“十四五”时期的审计工作，必须把坚持党中央对审计工作的集中统一领导细化、实化、制度化，加强审计业务管理、干部队伍建设和信息化建设，不断彰显中国特色社会主义审计的政治优势和制度优势。

二、概念基础

（一）企业内部控制

内部控制是经过现实企业中的董事会、监事会、高级管理人员、管理层和全体员工为了企业组织目标的实现，保障企业资产的安全完整，保证企业的会计信息资料客观准确，贯彻经营计划执行到位，使得企业经营活动能够做到经济性、高效率、有效果而进行的各种组织计划程序和制约控制方法的总和。内部控制具有强制性和真实性。强制性就是企业管理层制定出明确的内部控制制度和规定，企业上下的全体员工，必须按照其制度遵守和实施，确保内部控制活动能够有效运行；真实性是企业在进行内部控制活动时，一定要保证控制活动执行到位，所产生的各种信息资料要真实可靠，就可以为审计监督活动打下良好的基础条件，能够保障企业经营管理的质量。

（二）公司内部审计

内部审计是由公司组织内部的审计部门和人员对其公司内的一系列运营业务和控制活动独立客观的进行监督和做出评价的一种活动，③审计人员根据相关审计准则和公司章程，运用系统、规范的审计方法，通过审阅和检查公司的往来经营活动，监督和评价内部控制活动是否真实合法且有效，以保障公司内部运营的效果，促进公司组织目标的实现。

内部审计具有独立性和客观性的特点。独立性就是在进行内部审计工作时一定要经由单位内专职的内部审计部门和人员，避免不相容职务的混淆，独立于其他部门之外的进行审计工作；客观性是审计人员所作出的相关审计报告内容上是客观准确的，对公司的现状分析也是客观的，所提出的建议是合理有效的。内部审计的独立性就是为了保障客观性为前提，来提高内部审计工作的质量。

（三）内部控制审计

内部控制审计可以说是企业内部控制的再控制，是由企业的董事会或监事会的审计委员会、独立董事或者委托代理从事内控审计的会计师事务所，都必须根据《企业内部控制基本规范》和相关配套指引，检查、分析、测试和评价企业的内部控制制度是否可行有效，其中包括对内部控制的设计和运行现状进行评估，分析其产生的成因，并为此提出合理建议的一种现代的审计方法。最后形成一种规范的书面评估报告，披露出部门机构所出具的审计报告，同时也要披露出注册会计师对此所发表的审计意见，以对企业的内部控制制度的有效性能做出必要的评价和反馈。

三、我国企业内部控制审计现状及存在问题

（一）企业内部控制制度不完善，人员内控意识薄弱

企业内部的董事会、监事会、高管、管理层和全体员工对企业建立的内部控制制度不了解不重视，使得企业内控制度形同虚设，导致企业缺乏健全的内部控制制度，没有一个完整的内部控制体系，致使企业发挥不出来有效的风险防范作用。企业不结合自身的发展问题完善自己的内控制度，就会缺失良好的内控约束，会使企业内部控制的环境恶化，公司治理出现缺陷。受宏观大环境的影响，目前国内的内部控制审计体系发展尚不健全，企业内部对此也比较模糊，内控审计准则也相对不完善，就会增加各种沉没成本，还会拖慢工作的效率，难以快速实现企业目标。

（二）内部控制审计独立性不健全

目前内部控制审计存在于两种形式，一种是由董监高的审计委员会所进行的内控审计；另一种是由董监高所委托代理会计师事务所进行的第三方审计。虽然这两种形式都是独立与企业其他内部机构所进行的审计，在一定的程度上提升了内控审计工作进行的权威性和独立性，但是在实际进行内控审计工作的时候，就容易和管理层与其他部门机构发生接触产生摩擦，会受其牵制，使得审计工作流于形式，导致内部控制审计机构不能独立客观的发挥监督评价作用。在进行审计时，对于可能对公司产生重大影响的情况，容易受到公司管理层的影响，导致审计工作的结果缺乏真实性和准确性。

（三）审计人员风险意识不强、专业素养不足

内部控制审计就是审计人员对企业的内部控制制度的设计和活动的运行进行监督和评价，并做出审计意见的过程，非审计专业的人才，可能会对面临的各种风险没有预感也无法做出相应的判断，就不能及时地发现问题，并做出预警。在企业的实际管理中，领导审计工作的未必是具备专业职能素养的管理人员，而且内部控制涉及的范围较广，包括财务和管理方面，管理人员就容易有失偏颇，受到公司内控环境和管理机制的影响，凭借自己的主观经验对内控审计的方向做出判断，可能会发生严重偏离，也容易忽略未曾涉足的知识盲区，最后导致审计工作出现失误。

现如今，随着经济社会的全面快速发展，企业重心开始有从财务转移到管理的倾向，单独的具备财务知识的审计人员已经不能够适应企业内部的需要，所以具备会计、审计、税法、财务、管理等多方面的综合性人才的缺口日益显现。

（四）事前事中过程审计覆盖面不全

在进行内部控制审计时，容易受传统的财务审计观念影响，前期在了解企业内部控制的设计和运行情况时，会只关注企业的财务情况和经营成果，做不到事前预防，这样容易固步自封造成审计范围的缩减，不能全面覆盖到位，做不到事中监督，就会容易忽略企业生产经营管理环节中某一问题的所在，做不到事后评价，对企业内部控制的设计和运行的有效性也不能真实准确地做出评价，极有可能对企业发展造成重大不良影响，无法做到及时止损。

（五）审计建议执行不到位

在内控审计部门机构对企业的内部控制的设计和运行进行审计后做出了审计报告，发表了审计意见，并且针对企业现行的内部控制情况提出了相关的建议后，管理层应当继续建立健全企业内部控制制度并且使其保持应有的责任，但是由于公司治理结构不清晰，管理层的内部职责也划分不清，员工不能切实执行上层的命令，工作效果只流于表面，导致整体的后续工作贯彻落实的含糊且不到位。

四、我国企业内部控制审计风险的防范措施

（一）完善企业内部控制制度，提高企业内控规范性

结合企业自身发展状况制定适合企业自身的内部控制制度，继续建立健全内部控制体系，促使企业从多角度、全方位地对企业内部控制制度进行宣传和学习，唤醒员工的内控意识和主人翁精神，吸引全体员工地积极真诚地配合，共同打造良好内部控制环境，不断地在管理实践之中完善内控机制和内控准则。也要了解行业内的企业内部控制发展趋势，及时有效的与外部进行沟通，增强对内部控制审计体系的认知，加深内控审计观念，建立属于自己的内控审计体系。

（二）增强内部控制审计的独立性，提升审计质量

企业在进行内控审计时，要总结影响审计质量的限制因素，并且分析对审计工作独立性存在干预的后果，突出内控审计机构独立性的现实价值，推动企业提升其独立性。审计机构和审计人员要分析现有的审计工作的环境，总结出影响审计工作质量的限制条件，权衡它们的利弊，测量它们的价值，以满足对审计工作的实际需要。在审计工作进行的准备、实施、终结阶段，都要保持独立性，坚守公司章程和审计准则，内控审计机构内部要建立明确的组织架构和内部的监督管理机制，明晰各个的职能责任，部门内外不被外部的上层下层所影响。

（三）开展对审计人员的培训，提高审计效率

建立健全审计人员的录用考核制度，设置就职门槛，提高企业的硬性素质要求，鼓励审计人员自觉提升自己的专业素质。企业还可以从外部独立引用高素质的职业经理人来带领内部控制审计部门负责内控审计工作，保障审计工作的结果。还要提高内审人员的风险意识，在进行内控审计工作前，必须强化内外部的沟通，再进行统一培训学习内控审计的相关法律和准则，严格规范审计人员在进行审计工作时的行为，以提升审计工作的质量。对于注册会计师而言，要加强继续教育并提高职业道德素质，继续深造学习除了财会审计知识外的其他相关综合知识，扩宽自身的知识覆盖面，努力提高自身的职业胜任能力，以顺应时代发展的要求，还要提升自己的职业道德素养，要求自身严格遵守职业道德规范，并且加强素质教育，从内在修养到外在表现由内而外的提升对自己的要求，适应不同情况的变化，来维护审计工作的高质量结果。

（四）落实对全过程审计的监督，促进内控审计全覆盖

在内控审计的准备阶段，做到事前预防，了解企业的内部控制环境和控制现状，进行记录并做出审计工作计划，转变传统的审计观念，分析确定工作重点，合理地进行资源配置，进行科学分工，最大地发挥出每个审计人员的能力，提高审计工作效率。在审计实施阶段，做到事中监督，进行内部控制活动的风险评估，对内外部进行及时有效的沟通，审计人员相互进行监督，执行审计时必须严格按照审计计划方案进行审计，遵守相关法律和审计准则，执行过程中对获取到的充分恰当的审计证据进行留存，并由项目负责人进行妥善的管理。在审计终结阶段，做到事后评价，根据获取到的审计证据，结合自身判断，对企业的内部控制活动拿出合适的审计意见，做出客观真实的评价，提出合理的建议，之后还要对后续审计继续保持关注，监督企业是否采纳执行了意见，以降低企业风险，推动企业发展。

（五）贯彻审计建议的执行到位，保障审计的有效性

企业的董监高和管理层要对所出具的审计报告做出及时有效反馈，吸收采取其中具有建设性的建议，建立健全内部控制制度，净化企业内部控制环境，改善内部控制活动的运行情况，明细各职能部门之间的责任，上传下达执行到位，每个人之间的信息进行有效的沟通，并且发挥出自己积极的功能效力，使得内控审计工作不流于形式，深入贯彻落实审计工作的执行到位，保障内控审计的有效性。

五、小结

综上所述，随着社会经济的快速发展，企业发展的内外部环境不断改善，企业的内部控制审计也发挥着越来越重大的作用。虽然目前的企业内控审计仍存在不少的问题，企业的内控审计体系还没有深入人心，企业全体上下对此的认知也不相同且理解模糊，但是依靠内部控制制度的不断发展完善，对内部控制的审计就必须要发挥出更大作用，我们也会有针对性地提出具体解决措施，来推动企业的内部控制建设和运行行之有效，内部控制与内部控制审计相辅相成。只要我们结合企业的发展现状和行业的特殊性，学习先进的经验，总结出属于自己的一套完整的内部控制审计体系，就可以应对不同的风险危机，妥善处理问题，最后内控审计的经济性、效率性、效果性都会有着显著的提高，以促进企业价值目标的实现，为企业的长远发展保驾护航。

注释

①财政部《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，财办会[2012]30号，2012年8月14日。

②《国际内部审计专业实务框架》(2017版)正式出版[J].中国内部审计,2017(12):2。

③数据来源：中注协官网，《中注协发布上市公司2020年年报审计情况快报（第十期）》2021-05-08 15:05。