仲婕（天衡会计师事务所（特殊普通合伙）常州分所）

2018年12月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号— 租赁》，并规定自2019年1月1日起，境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业开始施行该准则，而自2021年1月1日起其他执行企业会计准则的企业施行。该准则的实施，最大的变化是将承租人的经营租赁业务由原准则下表外反映转为在表内分别以使用权资产和租赁负债反映。然而，对于集团内部企业间发生的经营租赁业务，如何在编制合并报表的进行抵销处理，现行的准则却并未加以规范。本文将以集团企业间发生的经营租赁业务为出发点，试分析其合并抵销的编制原理。

为方便阐述问题，本文举例时假定出租物为管理用固定资产1，承租人租赁后也用于日常管理使用，且暂不考虑合并现金流量表的抵销。

■ 基本租金的处理分析及合并抵销要求

（一）出租人的处理

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。

1.当年计提出租固定资产折旧时做如下处理：

借：其他业务成本

贷：累计折旧

2.收取当期租金时做如下处理（假定约定的各年租金额相等）

借：应收账款/银行存款

贷：其他业务收入

（二）承租人的处理

1.确认使用权资产入账（假定租赁开始日未有已付租金部分）

借：使用权资产

租赁负债— 未确认融资费用

贷：租赁负债— 租赁付款额

2.承租人在当年将使用权资产进行摊销时做如下账务处理：

借：管理费用

贷：使用权资产计折旧

3.期末对未确认融资费用进行摊销时做如下账务处理：

借：财务费用— 利息费用

贷：租赁负债— 未确认融资费用

4.实际支付当期租金时做如下账务处理：

借：租赁负债— 租赁付款额

贷：银行存款

（三）合并报表层面的处理

1.租赁发生当年的年末合并抵销处理如下：

（1）抵销出租方当期确认的收入及承租方当期支付租金部分确认的负债

借：营业收入— 其他业务收入

贷：租赁负债

（2）抵销承租方当期确认的使用权资产折旧

借：使用权资产— 使用权资产累计折旧

贷：管理费用

同时，抵销出租方当期因出租资产折旧确认的营业成本借：管理费用

贷：营业成本— 其他业务成本

（3）抵销承租方当期确认的租赁负债利息费用

借：租赁负债

贷：财务费用— 利息费用

（4）抵销承租方确认的使用权资产及租赁负债

借：租赁负债

贷：使用权资产

2.在以后年度，连续编制合并报表时，对租赁业务应分别如下情况进行抵销：

（1）抵销出租方当期及以前期间累计确认的收入及承租方累计因支付租金部分确认的负债

借：营业收入— 其他业务收入

未分配利润— 年初

贷：租赁负债

（2）抵销承租方当期及以前期间累计确认的使用权资产折旧

借：使用权资产— 使用权资产累计折旧

贷：管理费用

未分配利润— 年初

同时，抵销出租方当期因出租资产折旧确认的营业成本

借：管理费用

贷：营业成本— 其他业务成本

（3）抵销承租方当期及以前期间累计确认的租赁负债利息费用

借：租赁负债

贷：财务费用— 利息费用

未分配利润— 年初

（4）抵销承租方确认的使用权资产及租赁负债

借：租赁负债

贷：使用权资产

【例1】某集团内甲公司本年年初将其持有的一项办公用固定资产（非房屋建筑物）租给该集团内的丙公司，租期3年，每年固定租金为15万元，每年年末支付。该设备原值100万元，按直线法提折旧，预计使用10年，预计净残值为5万，出租前已经使用1年。丙公司租入该设备后继续作为办公使用，根据租赁合同约定，租赁期满，丙公司将该设备返还给甲公司。假定丙公司根据其增量借款利率5%确认为折现率，不考虑其他条件，则：

1.在租赁发生当年，丙公司、甲公司的账务处理，及年末编制合并报表时的抵销分录示例如下；

（1）丙公司当年账务处理如下

借：使用权资产 408 450

租赁负债— 未确认融资费用 41 550

贷：租赁负债— 租赁付款额 450 000

借：管理费用 136 150

贷：使用权资产累计折旧 136 150

借：财务费用— 利息费用 20 422.5

贷：租赁负债— 未确认融资费用 20 422.5

借：租赁负债— 租赁付款额 150 000

贷：银行存款 150 000

（2）甲公司当年账务处理如下：

借：银行存款 150 000

贷：其他业务收入 150 000

借：其他业务成本 95 000

贷：累计折旧 95 000

（3）在集团编制合并报表时，应编制抵销分录如下：

①抵销出租方当期确认的收入及承租方当期支付租金部分确认的负债

借：营业收入— 其他业务收入 150 000

贷：租赁负债 150 000

②抵销承租方当期确认的使用权资产折旧

借：使用权资产— 使用权资产累计折旧 136 150

贷：管理费用 136 150

同时，抵销出租方当期因出租资产折旧确认的营业成本

借：管理费用 95 000

贷：营业成本— 其他业务成本 95 000

③抵销承租方当期确认的租赁负债利息费用

借：租赁负债— 20 422.5

贷：财务费用— 利息费用 20 422.5

④抵销承租方确认的使用权资产及租赁负债

借：租赁负债 408 450

贷：使用权资产 408 450

同时，对于集团内部发生的现金流量进行抵销处理。

2.在租赁业务发生第二年，丙公司、甲公司的账务处理，及年末编制合并报表时的抵销分录示例如下：

（1）丙公司当年账务处理如下

借：管理费用 136 150

贷：使用权资产累计折旧 136 150

借：财务费用— 利息费用 13 943.63

贷：租赁负债— 未确认融资费用 13 943.63

借：租赁负债— 租赁付款额 150 000

贷：银行存款 150 000

（2）甲公司当年账务处理如下：

借：银行存款 150 000

贷：其他业务收入 150 000

借：其他业务成本 95 000

贷：累计折旧 95 000

（3）在集团编制合并报表时，应编制抵销分录如下：

①抵销出租方当期及以前期间累计确认的收入及承租方累计因支付租金部分确认的负债

借：营业收入— 其他业务收入 150 000

未分配利润— 年初 150 000

贷：租赁负债 300 000

②抵销承租方当期及以前期间累计确认的使用权资产折旧

借：使用权资产— 使用权资产累计折旧 272 300

贷：管理费用 136 150

未分配利润— 年初 136 150

同时，抵销出租方当期因出租资产折旧确认的营业成本

借：管理费用 95 000

贷：营业成本— 其他业务成本 95 000

（3）抵销承租方当期及以前期间累计确认的租赁负债利息费用

借：租赁负债 34 344.13

贷：财务费用— 利息费用 13 943.63

未分配利润— 年初 20 422.5

（4）抵销承租方确认的使用权资产及租赁负债

借：租赁负债 408 450

贷：使用权资产 408 450

■ 常见其他情况的处理分析

（一）免租期的处理分析

1.岀租人的处理

在提供免租期的情况下，出租人应当整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。

2.承租人的处理

根据租赁准则中对租赁期开始日的判断规定，如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制。则表明租赁期已经开始。

因此免租期不影响承租人对使用权资产及租赁负债的确认计量，也不影响其对相关资产负债的后续折旧摊销。

3.编制合并报表的抵销处理

存在免租期的情况，通常对于合并抵销可直接参考本文 “一”中的相关阐述。但由于免租期会影响出租人确认的收入与每期的实际收款金额存在差异，因而会影响在编制合并抵销分录中需抵销金额的确认。

（二）租赁激励的处理分析

1.承租人的处理

存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。

2.出租人的处理

出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

3.编制合并报表中的抵销处理

对于租赁激励，由于出租人将该部分费用支出抵扣了租金收入，因此会影响在编制合并抵销分录时对每期实际支付的租金和确认的收入的抵销金额。

（三）可变租赁付款额的处理分析

1.取决于指数或比率的可变租赁付款额

对于承租人，应当将取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，而对于出租人，应当在租赁期开始日将取决于指数或比率的可变租赁付款额计入租赁收款额。因此相关合并抵销的内容参见一般租金的抵销规范即可。

2.其他可变租赁付款额

（1）对于承租人，未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。在发生时做如下账务处理：

借：主营业务成本/销售费用

贷：银行存款

（2）对于出租人取得的并非取决于指数或比率可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。在发生时做如下账务处理：

借：银行存款

贷：其他业务收入

（3）在发生该可变租赁付款额当期期末，编制合并报表时做如下抵销分录：

借：营业收入

贷：营业成本/销售费用

（四）短期租赁和低价值资产租赁处理分析

1.承租人的账务处理原则

借：主营业务成本/销售费用

贷：应付账款

2.出租人的账务处理原则

各个期间，采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。

借：应收账款

贷：其他业务收入

3.合并报表中的抵销规定

对于上述情况，在期末编制合并报表时，可编制如下抵销分录

借：营业收入

贷：营业成本/销售费用

借：应付账款

贷：应收账款

新租赁准则的实施，对承租企业一方财务报表影响较大，对集团内发生的租赁业务其合并抵销也带来一定难度。本文不揣冒昧，斗胆抛砖引玉，仅就实务工作中基本情况进行分析，难免有片面偏颇错漏之处，还望得到专家学者一一指正。也希望今后实务工作中，不断将新的情况逐一总结，与诸君探讨。

注释：

1 除特别说明外，本文中提及的租赁不构成短期租赁及低价值资产租赁。