王 菁

(内蒙古自治区人民医院，内蒙古 呼和浩特 010010)

1 作业成本法

作业成本法的萌芽产生于20世纪30年代至40年代，科勒首次将“作业”与管理结合。之后，库伯和卡普兰通过分析企业成本管理，进一步提出作业成本法。作业成本法(activity- based costing，ABC)指的是根据产品消耗作业、作业消耗资源的指导思想，先将资源分配到作业，再将作业成本归集到产品中，据此计算产品成本的成本核算方法。作业成本法注重资源、作业与最终产品的关系。在医院消毒供应中心成本核算运用中，科室消耗通过各项作业产生的消杀产品，而这些作业的产生是因为其消耗了医院的各类资源[1]。

2 R医院应用作业成本法进行消毒供应中心成本核算案例分析

2.1 案例背景

R医院始建于1947年，是内蒙古自治区大型三甲公立医院之一，是一所集医疗、教学、科研、预防、保健为一体的综合性医院。消毒供应中心占地面积1 644m2，拥有职工43人，为全院 80多个业务科室提供消毒、无菌物品。配置有蒸汽灭菌器、环氧乙烷灭菌器、全自动蒸汽清洗器、清洗消毒器、超声波清洗机、封口机等设备。

2.2 存在问题

R医院消毒供应中心产品定价以消杀产品成本为依据，现有的成本核算方式仅考虑将直接成本按照业务量进行分摊。随着医院发展建设，诊疗人数增加，科室领用消杀服务需求逐年上升，消毒供应中心作用日益凸显。但存在许多问题限制消毒供应中心成本的准确核算，影响科室绩效，不利于工作积极性的提高，进而制约了科室发展。

2.2.1 现有定价标准无法反映真实成本

R医院现有消杀服务按照成本进行定价，但价格标准制定时间较早，长期以来并未更新。近年来，消杀耗材价格波动较大，对医院消杀服务产生明显影响，且原有成本核算方法只是将消毒供应中心直接耗用材料进行简单相加，未充分考虑房屋、设备、管理成本，没有把影响定价的全部因素纳入成本核算。此外，近年来医院加大了对消毒供热中心建设，完成了消毒供应中心原有工作环境的改扩建，增加了固定资产投入。在对消毒供热中心进行成本核算的过程中应充分考虑各项资源消耗在产品中的分摊。

2.2.2 消杀产品成本核算工作量大

R医院消毒供应中心消杀品类包括各类器械、器皿、敷料等百余种，且各类消杀包规格不统一，消杀包内消杀材料不固定，经常是由科室提出特殊需求，临时组合新的消杀包。因此，消杀服务进行成本核算难度大，R医院现有的核算方法将大量品类进行平均以降低核算工作量。

2.2.3 无法准确核算科室消耗

R医院消杀服务价格只用于医院内部科室成本核算，类似于会计中的名义金额。由于定价较低，对领用科室的成本控制程度不够，导致科室浪费，可回收消杀材料丢失等现象频发。

2.2.4 消毒供应中心绩效评价依据不准确

R医院消毒供应中心绩效考核依据主要是消杀品的供应情况。由于消杀产品价格过低导致科室绩效低，奖金与工作量不匹配，无法对科室员工产生有效激励。

2.2.5 消杀作业分工不明晰

在长期的消杀业务工作中，消毒供应中心形成了相对明晰的作业链条，但各项作业人员不固定，不能进行流水作业，耗用工时，占用人员。

2.3 采用作业成本法对消毒供应中心进行成本核算

2.3.1 确定消杀产品种类

按照现有消杀需求，将R医院消杀产品种类进行梳理，主要分为手术包、临床包两大类。其中手术包包括器械大包、器械小包、敷料大包、敷料中包、各类包五小类，各类包有探查敷料、阑尾敷料、外科敷料、手术衣、洗手衣等20余种，根据手术需求进行包装。临床包包括无菌瓶、剪镊、胃钳、消毒大包、消毒中包、消毒小包、纱布包、棉球包、眼垫包等40余品种，满足科室临床护理需要。

2.3.2 分析业务流程，确认作业中心

在与科室负责人了解消毒供应中心实际情况的基础上，由财务处、总务处、医学工程处联合对消毒供应中心实地查看，并对固定资产进行了资产清查。通过重新梳理业务流程，确定消毒供应中心业务流程可以按照消杀产品类型分为敷料消杀流程及器皿器械消杀流程。其中，敷料消杀流程主要作业划分为接收、分类、检查、包装、灭菌、发放，共计六项；器皿器械消杀流程主要作业划分为：回收、分类、清点、初步清理、清洗、干燥、消毒、包装、灭菌、发放，共计十项。

2.3.3 分析资源动因，确定作业成本分摊标准

与消毒供应中心相关的成本包括直接耗用的卫生材料成本、包装物成本、人员成本、固定资产折旧成本、物资领用成本、设备维修成本、无形资产摊销成本、水电等其他成本。按照作业成本法，消杀产品成本由直接成本及各项作业分配计入成本两部分组成。各类消杀产品生产过程中直接耗用的，能够直接计入产品成本的各项直接成本，不计入作业成本中。分析消毒供应中心各项成本的资源动因主要为以下几方面[2](如表1)。

表1 R医院消毒供应中心成本项目

2.3.3.1 人员成本。首先，以各作业消耗人员数及工时为动因，由财务处提供消毒供应中心工作人员各项工资福利以及单位承担各项保险及住房公积金数据，归集直接人员成本；其次，核实每项作业对应的具体人员，并对各项作业的作业时间进行准确测定，按照人员及作业时间，将人员成本分配到各个作业；再次，按各作业占用的工时比例分摊管理人员工资福利费用；最后，汇总各作业的人员成本。

2.3.3.2 固定资产折旧成本。对消毒供应中心固定资产进行实地盘点，核实其占用专用设备、房屋、办公家具、通用设备，计算各项资产折旧费用。专用设备按照各项作业使用情况，特定作业专属固定资产可以列入该项作业直接成本中，公共区域设备列入间接成本，按照作业耗用工时进行分配；房屋折旧费用按照各项作业占用房屋面积进行分摊，公共区域及管理区域按照各项作业占用面积比例进行分摊；办公家具及通用设备往往用于公共区域或管理区域，不直接明确到作业的，可归集直接成本后，按直接成本占比进行分摊。

2.3.3.3 物资领用成本。消毒供应中心物资领用主要体现在对化学试剂、低值易耗品、其他材料的消耗。按照各项作业的实际领用情况，将材料成本对应到每一项作业，计入该项作业的直接领用成本。其次，将无法与作业进行对应的材料成本按照各项作业的直接领用成本比例，分摊计入各项作业。

2.3.3.4 设备维修成本。按照各项固定资产的实际维修情况，分别计入其归属的作业中，公共区域及管理区域设备列入间接成本，按照各项作业工时比例进行分配。

2.3.3.5 无形资产摊销成本。按照无形资产使用情况，分别将无形资产摊销费计入其归属的作业中，公共区域及管理区域设备列入间接成本，按照各项作业耗用工时比例进行分配。

2.3.3.6 水电等其他成本。物业管理费、消防维保费以作业面积进行成本分摊。差旅费、培训费、会议费以作业人员数量进行成本分摊。水费及污水处理费按照各项作业实际消耗情况，如对各项作业分别安装水表测算则分别核算其直接成本，公共区域及管理区域水费计入间接成本，按照各项作业占用房屋面积进行分摊；如未加装水表，则全部水费直接按照作业占用房屋面积进行分摊。电费按照各项作业占用设备的功率及工时进行核算，剩余公共区域及管理区域电费按照各项作业电费核算比例进行分摊计入。其他费用的分摊也可以按照各项作业耗用直接成本的比例进行分摊。

2.3.3.7 直接消耗材料成本。直接消耗材料主要指消杀产品使用的一次性卫生材料和可回收卫生材料。对于一次性卫生材料成本，直接按照采购价计入单项产品成本。可回收卫生材料成本的计算则需评估其使用寿命，按照其可使用的次数计算平均成本，分别计入产品成本。

2.3.3.8 包装材料成本。与直接消耗材料类似，各类消杀产品的包装材料也分为一次性包装材料和可回收包装材料，其成本的分配方式与直接消耗材料相同。

2.3.4 计算单项消杀产品成本

根据上述步骤，以敷料类消杀产品为例，对各项作业耗用成本进行计算(见表2)[3]。

表2 R医院消毒供应中心敷料作业成本分配情况(万元)[3]

在得出每项作业耗用成本的基础上，根据各项作业承担的工作量，计算单位工作量所耗用的作业成本，即成本分配率。 2020年接收、分类、检查、包装、灭菌、发放6项作业工作量分别为19 404件、19 899件、28 539件、20 081件、43 019件、21 060件，成本分配率分别为0.87元/件、4.48元/件、7.78元/件、4.41元/件、7.83元/件、0.96元/件。根据以上结果，以敷料类消杀产品中手术衣包为例，核算该项消杀产品成本。单个手术衣包中含手术衣4件，双层中包布1件，指示卡1张。单个手术衣包直接材料成本为手术衣采购成本68元，使用寿命按照200次计算，单次成本为0.34元；双层中包布采购成本49元，使用寿命按照200次计算，单次成本为0.25元；指示卡采购成本1.04元，为一次性使用。在直接成本的基础上，按照各项作业的成本分配率计入作业成本26.33元，则单个手术衣包成本为28.98元。

3 结束语

随着消毒供应中心在医院发展过程中作用日益凸显，采用有效方式对消杀产品进行成本核算是当前面临的紧迫问题。在产品差异性较大或间接成本较高时，运用作业成本法对成本核算准确性有了很大提升。对消毒供应中心消杀产品的成本核算数据是制定内部服务价格的基础。临床及医疗技术类科室根据内部服务价格对消杀产品进行领用，其耗用量是进行临床及医疗技术类科室成本核算的基础，也是进行科室绩效考核的依据[4]。在采用作业成本法进行成本核算的过程中，对会计人员对单位业务了解程度有了更高的要求，突显了业财融合的重要作用。此外，医院信息化建设对于成本基础数据的提供也起着至关重要的作用。