娄伟杰

导 读

本案核心的争议焦点问题为“代开型”虚开增值税专用发票行为，表面上具有真实交易，是否构成虚开增值税专用发票罪。目前，司法实践和理论界普遍认为虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，行为人实施虚开行为，且具有骗取税款的目的，才构成虚开增值税专用发票罪。

根据《刑法》第二百零五条和《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条的规定，“代开型”虚开增值税专用发票行为是指进行了实际经营活动，让他人为自己代开增值税专用发票。“代开型”虚开增值税专用发票行为，具有三方主体，包括介绍开票方、受票方（买卖双方）和开票方，基本行为模式是买卖双方具有真实交易，卖方不具有开具增值税专用发票的资格，卖方介绍具有资格的第三方为买方开具增值税专用发票，开票方与受票方（买方）不具有真实交易。此种行为模式是否构成犯罪，一方面要判斷此种行为模式中是否存在虚开行为，另一方面要结合行为模式判断三方主体是否具有骗取税款的目的，以综合判断行为的社会危害性。

案 情

2016年10月至12月间，被告人丁某某在与被告人解某某所在的A公司没有真实货物交易的情况下，经被告人段某某等人介绍，以B公司的名义为A公司虚开增值税专用发票40份，价税合计425万元，税款617 521.4元。后A公司将上述发票全部用于抵扣税款。2017年7月20日，A公司补缴税款及滞纳金共计人民币680 618.89元。

法院裁判

审理法院认为，被告人丁某某为他人虚开增值税专用发票，被告人解某某让他人为自己负责的A公司虚开增值税专用发票，被告人段某某介绍他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大，三被告人的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予惩处。审理法院遂作出判决，判处被告人丁某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币二十万元；被告人解某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年；被告人段某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，罚金人民币五万元；在案扣押物品，依法予以没收。

裁判要旨

“代开型”虚开增值税专用发票的认定，应当从虚开的客观行为和骗取税款的主观目的两个方面进行分析，从真实交易与开具发票行为之间的关联性出发，审查交易主体、交易内容、资金流向等，认定售货方（介绍方）、购货方（受票方）以及开票方是否实施虚开行为，并围绕三者是否抵扣税款、是否具有骗取税款的目的以及行为的社会危害性，综合判断三方主体是否构成虚开增值税专用发票罪。

律师说法

“代开型”虚开增值税专用发票客观行为的认定

“代开型”虚开增值税专用发票的行为模式表面上具有真实交易与开具发票两个行为，从交易主体、交易内容、钱款流向分析，合法代开发票主体仅为国家税务机关，不属于合法的代开发票行为，亦不符合挂靠类开具发票形式，两行为系独立的行为，不具有必然关联性，且开具发票行为不存在真实交易，属于典型的虚开增值税专用发票行为。

按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的精神，开具增值税专用发票的行为必须符合三个要求：1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。按照公告的精神，合法开具增值税发票的行为必备货物、劳务或服务流向、钱款流向、开具发票内容与真实交易具有一致性，发票来源合法且以开票人自己名义出具等要素。

本案中，段某某控制的C公司与解某某控制的A公司之间具有真实交易，C公司无开具增值税专用发票的资质，段某某介绍丁某某给解某某代开增值税发票的行为，表面上看符合“代开”发票的行为模式。但从真实交易和开具发票两个行为进行分析，发现两者之间不具有直接的关联性，均不符合合法开具增值税专用发票的行为要求。从交易主体看，真实交易发生在段某某控制的C公司与解某某控制的A公司之间，开票行为发生在经段某某介绍的丁某某控制的B公司与A公司之间。从交易内容看，真实交易的合同价款中不含税款部分，且段某某从上家购货的交易价格亦不含税款部分。从资金流向上看，C公司与A公司之间的钱款流转，与B公司之间无关。故真实交易与开具发票行为的交易主体、交易内容、资金流向等均证明两个“交易”行为之间不具有关联性，系相互独立的行为，且后者并无实际货物交易，只有资金流和发票流，属于典型的虚开增值税专用发票行为。

骗取国家税款主观目的性的认定

骗取国家税款的目的，主要存在两种情形：一是为了抵扣税款或骗取出口退税而虚开增值税专用发票，主要是让他人为自己虚开；二是放任他人使用增值税专用发票，用于抵扣税款或骗取退税，主要是明知他人虚开发票是用于抵扣税款或骗取退税，仍为他人开具或介绍第三方开具增值税专用发票。在“代开型”虚开增值税专用发票行为模式中，上述两种骗税目的均明确。具有真实交易的买卖双方中，卖方介绍第三人为买方开具发票，开票方与受票方不具有真实交易，卖方（介绍方）和开票方明知受票方的目的是为了抵扣税款且开票方与受票方不具有真实交易，两者均放任受票方使用增值税专用发票抵扣税款，属于上述第二种骗税目的，而受票方通过抵扣行为，骗取了国家税款，属于上述第一种骗取目的。三者均明知受票方抵扣税款的目的，均具有骗取国家税款的目的。在本案中，段某某控制的C公司和解某某控制的A公司具有真实交易，丁某某控制的B公司为与自己不具有真实交易的A公司开具增值税专用发票，且C公司与A公司的真实交易均不包含税款，能够认定三者均具有骗取国家税款的目的。

对于不具有骗取国家税款目的的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪，如果具有逃税目的，可能构成逃税罪。仅是出于虚增营业额等目的的，未实际抵扣税款，不具有刑法法益侵害性的，要严格适用罪刑法定原则，将此种行为排除在刑法调整范围内，通过行政处罚予以调整。

本案中，受票方A公司将增值税专用发票进行了抵扣，税额从货款的17%（案发当时税率）降低到5%，开票方B公司未实际缴纳增值税，介绍方C公司虽未直接获得税收利益，但其客观介绍开票的行为与上述开票方、受票方共同造成了国家税款的损失，三者的行为破坏了国家税收管理秩序，具有骗取国家税款的实害后果，结合三者骗取国家税款的主观目的，三者行为均构成虚开增值税专用发票罪。

结 语

合法开具增值税专用发票行为仅存在于真实交易中，即便是挂靠代开发票行为，合同交易、开具发票的双方主体也应当保持一致，挂靠方的相关责任均由开票方承担，对于无开具发票资质的交易主体可以通过主管税务机关开具发票。