顾磊

摘 要：土地作为一种特殊的生产资料有显著的稀缺性，国有土地使用权出让之后的增值性收益没有被核算，需要在账面确认为资产。通过本论文旨在阐述夯实土地全民所有制之下的会计核算方面的支撑，目的是保障涉及全民所有制方面的土地收益不流失，重点比较权责发生制和收付实现制在土地增值收益方面的结合运用。以增加资产类科目来确认收益变动，同时将收益归集为负债，债权人为国家。通过走访企业，实地调查研究的方式梳理土地出让一级市场和二级市场之间的关联以及增值收益和社会再分配的内在联系。系列研究验证了对全民所有制下的土地增值予以账面核算的必要性和具体方法。

关键词：土地全民所有制 ;收益; 核算; 社会再分配

一、目前土地价值会计确认所存在的现状及问题

1、土地出让市场中存在的价格困境

实体企业（以下都均指工业实体企业，简称企业）的发展始终围绕土地，获取土地是实体企业的刚需，一直以来由于土地的稀缺性直接导致土地出让价格逐年上涨。一是无论经济上行或是进入调整期土地价格变动幅度与经济增长之间以及企业产出之间很难梳理出可控的挂钩关系，特别是在经济增长放缓的时候，土地主管部门的“惜售”措施进一步导致土地价格缺乏合理性，土地价格直接成为企业发展的瓶颈之一。二是由于资产方面的少确认，两级土地市场之间的价格严重倒挂，土地使用权的一级市场和二级市场的价格增长除了“征用收成本”自然增长的因素以外，作为主要因素的“市场预期价格”缺乏直接计量依据;

2、土地账面值与实际价值不符

目前已有的会计核算重点是将土地使用权作为无形资产核算，以历史成本计列后作为账面价值反映。在实务中土地使用权在摊销期内进行摊销，账面值摊销完毕之后仍有残值，残值对应的市场公允价值远大于期初土地出让的价格，即历史成本，这部分土地所对应的价值变动长期存在于经济活动当中，会计上没有进行确认与核算，对企业的资产和利润产生的了巨大的影响。并且地方各级政府（以下称土地所有权人的派出机构），在土地起拍价的制定上很大程度依赖二级市场的预期，一级市场中同等土地征用成本实际上是失效的，直接影响了社会再分配。在土地市场公允价值没有被确认为企业账面资产的前提下，也不会有对应的债权或者权益类价值。

以工业用地50年为例，1978年改革开放以来，第一个50年到期是在2028年，在土地使用权得到保障并延展的情况下，必须科学的制定新一轮周期中土地使用权出让价格。

3、不规范的市场行为长期存在

2017年以前的一级土地市场（东部地區）中土地竞拍与企业生产项目的投资建设脱钩，普遍出现企业前期投入资金囤积地块的现象;商业银行对企业开放土地开发贷，通过中间信托机构入股，享有优先债权，企业依托资金杠杆增加土地转让成本;项目建设偏离工业用地用途，例如厂房变为商务楼宇，企业发展依靠房屋出租所得，偏离取得土地使权时的设计用途。

二、现行土地所有权会计确认方式所产生的影响

1、隐藏财务报表披露风险

在这里我们分析一下权责发生制和收付实现制在本文所涉及的土地所有权增值性收益变动确认过程。

依据权责发性制，一项资产的确认必须满足资产确认的条件与要素，其中包括对该资产的所有或者实际控制，土地所有权增值性收益完全符合资产确认的条件与要素，但是在实务操作过程中，我们没有以权责发生制的规则对于该项资产进行续时确认，其对应价值只能存在于表外。当以历史成本计价的土地使用权进行流转的时候，在使用权转移的同时一次性的确认了表外的增值性收益，依据的是典型的收付实现制。这样确认的土地价值存在三个问题，一是产生时间性差异的问题，二是存在所有者权益和负债之间的差异性，将土地所有权增值性收益确认为企业利润不符合法律依据，三是该项收益性资产的确认会以较大的程度来改变资产结构，并且直接包括流动性比例，至此我们可以发现以现有收付实现制的方式来确认土地所有权增值性收益将存在资产负债表、利润表和现金流量表三方面的披露风险，更为重要的是阻碍了企业资产变动的及时确认。

2、土地作为生产资料的流转功能受到限制

首先梳理当前土地市场的相关制度和政策，土地所有权是一项专有权，其权利主体具有特定性。土地所有权的权利主体只能是国家或农民集体，其他任何单位或个人都不享有土地所有权。这是由我国实行土地的社会主义公有制决定的。权能的分离性方面，土地所有权包括对土地的占有、使用、收益、处分的权利，是一种最全面、最充分的物权。在土地所有权高度稳定的情况下，为实现土地资源的有效利用，法律需要将土地使用权从土地所有权中分离出来，使之成为一种相对独立的物权形态并且能够交易。因此，现代物权法观念已由近代物权法的以“所有为中心”转化为以“利用为中心”。

国家准许企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用以及经营等权利，这里体现的是流动性的价值。根据《企业会计准则》土地使用权一般应在无形资产科目核算，也验证了土地使用权属于没有实物形态的可辨认非货币性资产。

根据现行法规确定，建设用地土地使用权的最高期限分别是居住用地70年、工业用地50年、商业用地40年、综合用地50年，建设用地使用权期间届满前，因公共利益需要提前收回该土地的，应当依法予以补偿。到期不收回的，企业申请续期应当予以批准，并按要求签订新的土地出让合同，重新缴纳土地出让金。这是国家确保土地使用权在到期后权利不消失，但是在经济发展进程中国土资源因为不可再生的特性导致价格快速上涨，价格上涨过快的另一原因是变动过程缺乏计量，进而限制了其流转，市场化初期的低效用地无法释放。流动性受到了限制反过来又影响一级市场，可供地来源减少。

3、土地所有权与增值收益脱钩

土地使用权的市场运用是改革开放和发展社会主义特色的市场经济的内容之一。土地所有权是指土地所有者依法对土地占有、使用、收益、处分的权利。土地所有权人在法律规定的范围内占有，使用和处分土地，并从土地上获得利益的权利。一般来说，土地所有权属于财产所有权的范畴。但是土地所有权相对于一般财产所有权而言有其特殊性，表现为：主体的特定性、交易的禁止性、权属的稳定性、权能的分离性。因此土地所有权和使用权具有主从关系。企业在期限内行使土地使用权，并在使用过程中进行资本化和费用化的摊销，在企业经营周期中具有生产资料的一般属性，通过投入产出实现企业利润增加值，在摊销期内对应使用权期限，使用权本身应当不具有“增值性”。土地使用权出让价格体现的是“当期”土地使用权的费用，理应当期费用化，新周期土地使用权费用的增值来源是土地本身，其本质是“所有权”，其“收益性”权属于土地所有权人。所以当前二级市的土地使用权因公允价而产生的增值性收益由当期土地使用权所有人享有是需要予以调整的。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E

三、具体对策和方法

1、规范一级市场土地出让价格

一级市场土地使用权出让价格内含 “土地开发成本”，根据开发程度土地分为生地和熟地两类。生地是指不具有城市基础设施或只完成临时三通一平的土地，熟地是指具有较完善的城市基础设施且土地平整，即已完成七通一平或五通一平的土地。两类地的价格存在并异，即熟地出土使用权出让金等于生地土地使用权出让金金额加上基础设施配套费用组成。现行开发成本的计算对于土地所有权人的派出机构来说依据不充分，导致一级土地市场定价缺乏公信力。这两类地直接组成“可供地”，土地所有权人的派出机构对于不同开发程度的开发成本进行成本转嫁的过程也直接影响了一级市场定价的可持续性。通过对土地增值性收益由所有权人确认，将保障土地使用权出让的稳定性，因此一级市场应当采取“土地开发成本+成本加成”的模式，明确土地使用权费用确定因素。

2、发布二级市场土地价格指数

地方政府土地管理部门联合工业主管部门和发展改革部门在二级市场制定土地价格指数，结构上纳入规模以上和规模以下两类企业用地需求，綁定地方经济增长率，剔除直接划拨以及政府专门用途的地块因素，同时关联流动性生产资料的价格变动趋势，以市场化为依托进行周期性发布，并作为二级市场土地使用权的指导性“牌价”。土地作为国有资源可以存在地区性价格差异，二级市场依托市场供给和需求形成公允价格。

土地价格指数不是具体的土地价格，应当采用间接法。包括三个要素，一是一级市场的供地储备和供地周期，强化地方政府的经济发展职能;二是存量低效地块的盘活数量，由地方政府工业主管部门和土地管理部门主导建立低效用地转换平台;三是结合每五年规划周期保障产业结构调整的落实和稳定性，遵从市场化的行业利润，防止垄断性的产业集中。土地价格指数发挥消积性调整功能，是对土地价格偏离经济内含增长率的调节，去非市场化因素的同时释放市场供求信息。作为大宗生产资料，土地价格对其余生产资料价格的传导必须符合市场规律，有对消费品价格实现稳定的保障性功能。

3、采用吸收土地价值变动的会计核算方法

我们需要做的是将土地所有权增值性收益纳入到权责发生制当中，具体方法如下表述：

增加资产类科目—“土地所有权性收益”，用来确认企业获取土地使用权之后产生的土地收益性价值变动，企业每年于资产负债表日进行账面确认，确认依据为当年土地使用权市场公允价值。增加负债类科目—“应付土地所有权性收益”，用来确认因为土地作为生产资料不可再生的特性而产生的价值变动，债权人为地方政府。资产类科目“土地所有权性收益”和负债类科目“应付土地所有权性收益”确认累计增值性收益部分，并以收益性变动价值减记至零为限。

地方政府代持债权，在地方国资委下设“国有土地资源公司”，确认已出让地块增值性收益变动，记“应收土地使权所有企业”，同时确认“国有资产增值所有者权益”。

未到期转让，该土地转让价格由两部分构成，一是为转让企业支付的土地出让历史成本，二是转让企业账面记列的出让土地增值性收益变动价值。土地使用权受让企业以此两项加总增加土地使用权无形资产，并作为支付对价，土地使用权转让企业清偿“应付土地所有权性收益”。这里重点解决土地增值性收益的确认主体，将主体由以往的转让企业理顺为土地所有权人。

到期续延，企业根据“应付土地所有权性收益”余额支付新一轮周期使用权费用，同时将“土地所有权性收益”余额确认为土地使用权无形资产。由于企业对土地使用权进行续期，历史成本将得到确认，补缴土地使用权公允价与历史成本的差额，此时土地产生的增值性收益仍归所有权人所有。

到期回收，企业账面土地使用权无形资产余额，即摊销后剩余价值对应的是未经使用的“剩余土地使权期限价值”，作为土地所有权人回收剩余土地使用权的对价。因为土地的特殊性此处仍以历史成本计价，同时由于土地使用权没有发生转让，即没有实现流动，企业“土地所有权性收益”与“应付土地所有权性收益”应予以冲回。

有必要予以说明的是，此部分收益最终确认为归集在政府名义下的国家债权，而不是核算到企业所有者权益类科目项下，这是依据法制原则，同时确认为债权也是通过会计手段来保障此部分权益在流转过程中的优先分配权。

四、结论

通过以上阐述，我们可以知道，国有土地资源增值性收益的来源不是土地使用权本身，而是所有权对应的财权，在社会分配当中应当属于全民所有。我们应当通过规范的会计方法来确认收益，体现所有权人的权益性，将依据收付实现制对资产的确认调整到“权责发生制”的原则当中，将置于表外的重大资产有效确认到账面，目的是通过对会计活动的正确计量和科学确认支撑因经济增长而带来的价值再分配的科学性和合理性。

实现“土地使用权价格”增长产生的收益归属所有权人，将因所有权人由于缺少会计和法律依据长期让渡 “收益权”的市场予以规范。释放因为土地使用权和所有权之间的收益划分问题所产生的成本壁垒，稳定土地作为经济发展主体性生产资料的功能。通过地方政府持有债权的方法将国土资源流转产生的价值实现国有化，意义在于巩固土地全民所有的内涵。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E