李志坚 白雪娟

【摘 要】 会计核算由收付实现制到权责发生制的转变，是从记录“结果”到反映“过程”的转变，但权责发生因其“不可见性”而赋予会计处理的“弹性”。相关会计法律制度对会计记账的基本要求需遵循“经济业务事项实际发生→审核无误的原始凭证→会计账簿登记”这样的逻辑链条。也就是说，通过可见的原始凭证来证明或“固定”不可见的经济业务事项的权责发生。不可见的权责发生的无限性与可见的审核无误的原始凭证有限性之间的矛盾，就成为权责发生制在实践中的主要矛盾。新经济时代更是凸显和加剧了这种矛盾。解决这样的矛盾，一是需要会计哲学的大发展以为会计理论提供发展所需的充足养分;二是应充分关注新技术手段和方法为会计计量提供的巨大想象空间。

【关键词】 权责发生制; 新经济; 会计认知; 会计哲学; 会计计量

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）12-0052-05

一、引言

客观物质世界是什么样的？客观经济世界又是什么样的？第一个问题是一个哲学问题，但第二个问题，是值得思考的一个有趣话题。

可以推想，在人类发明温度计之前，人们只有热与冷的感知，但无法控制安全与危险的边界;在发明热流量计之前，住宅暖气只能按面积收费，但却无法控制热损问题;在发明尺子之后，人们可以不通过现场比较就能知道物体的通过性问题;在有了睡眠监测穿戴设备之后，人们更乐意通过它来反映睡眠质量高低;同理，在货币出现之前，人们只能通过以物易物这样的简单经济活动来满足自身需求。这样的例子，不胜枚举。人们对事物、世界的认知，由于技术手段的创新而变得更加深入。或者说，许多的发明创造扩大了人类对客观世界的感知范围与程度。德国哲学家贝克莱“存在就是被感知”这个命题即是此理。

如果将会计的功能定位于对经济活动的核算和监督，未免有点认识上的被动和站位不高，难以应对新经济和新技术环境带来的各种挑战。笔者的问题是，会计在人类探索未知世界，尤其是未知价值世界中，该发挥一种什么样的积极作用？

近年来，会计边界得到了较大拓展。从全球范围来说，对自然资源的会计核算，对山水林田湖生态系统的核算，是践行“绿水青山就是金山银山”实现路径的有效探索;从对金融资产计提预期信用损失来说，我们已将权责发生制的应用程度大大向前推进了一步;从我国政府会计制度改革来看，全面实行权责发生制政府综合财务报告制度，是实现国家治理能力和治理体系现代化的信息基础，也是财政现代化的信息基础。会计的确认、计量和报告，需要以权责发生制为基础。以“大智移云”为代表的新技术环境大大拓展了人类对客观世界的感知程度，作为会计基础，权责发生制在面对新的PEST（政治、经济、社会和技术）环境，尤其是技术环境影响时，其发展和应用的程度，直接决定了会计的边界。对此，有必要进一步思考权责发生制的本意、内涵与面临的挑战，并对权责发生制基础上的会计边界进行探讨。

二、权责发生制概念、相关制度规定及问题的提出

（一）权责发生制的概念

权责发生制，又称应计制（Accrual Basis），是会计学入门便要学习的基本概念。有关权责发生制概念，教材中最为普遍的解释是：权，是收款的权利;责，是付款的义务;即收入与费用的确认，不以实际收到或付出款项为依据，而是以收款的权利或付款的义务发生为依据。

相关制度对权责发生制的描述或定義如下：

《企业会计准则——基本准则》并未对权责发生制进行定义，但在第九条规定，“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，可以说，权责发生制作为会计基础，在会计理论体系中具有基础性地位。

在《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南（2014）中规定，“在采用权责发生制会计的情况下，当项目符合基本准则中财务报表要素的定义和确认标准时，企业就应当确认相应的资产、负债、所有者权益、收入和费用，并在财务报表中加以反映”。很显然，该准则也未对权责发生制进行明确定义，而是从确认视角来说明权责发生制的应用后果。

国际会计准则理事会（IASB）发布的《财务报告概念框架2018》则从权责发生制基础反映的会计信息本质和信息重要性方面进行了说明，认为“权责发生制会计描述交易及其他事项和情况在其发生期间内对报告主体的经济资源和要求权的影响，即使由此产生的现金收入或支付在不同的期间内发生。这样反映信息是很重要的，因为关于报告主体的一定期间内经济资源和要求权及经济资源和要求权变动的信息，相对于只提供此期间内现金收付的信息而言，能够为评价主体过往和未来的业绩提供更好的基础”。

值得欣慰的是，国家统计局《中国国民经济核算体系2016》（国统字〔2017〕115号）中要求“各种交易的记录时间按照权责发生制原则确定”，并给出了直接定义，即“交易在经济价值被创造、转移、交换或取消时记录。这一原则适用于各种交易，包括同一机构部门的内部交易。权责发生制原则意味着交易在其实际发生时记录，无论相应的货币收支是否与交易同时发生”。笔者认为，这个定义是有参照意义的，即说明交易的实际发生不仅包含了经济价值的被创造、转移、交换或取消的各个过程，还包括内部交易。那么，相关制度对实际发生又是如何规范的呢？

（二）相关会计法规制度规定

《中华人民共和国会计法（2017年修正）》（以下简称“会计法”）并未提及权责发生制这个会计基础。但《会计法》对于会计核算，要求“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”;对于账簿登记，规定“会计账簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定”;对于定期账实核对方面，要求“各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符”。在《会计基础工作规范》中，规定“会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。”

可以看出，在不同法律级次的有关会计记账要求方面，均有如实记账方面的要求，这也是“如实反映”这个基本信息质量特征在相关会计法律法规方面的体现。

（三）问题的提出

会计记录由收付实现制到权责发生制的转变，是从会计的时点记录（收付款时点）到时段记录（权责发生到实际收付款）的转变，也就是从记录“结果”到反映“过程”的转变，即实现了“过程的控制和观念的总结”。很显然，在这个时段记录过程中，确定时段记录的起点，就成为权责发生制应用的关键。而对这个时段起点的确定，从上述分析看到了不同的描述：一是权利、义务的实际发生;二是相关要素符合会计确认标准;三是价值的创造、转移、交换或取消。那么，如何判断权责实际发生？如何知晓这样的实际发生呢？这三方面的描述是否具有共同的内涵？

整理有关会计核算的法规要求，可发现上述不同法律级次存在着这样的逻辑链条“经济业务事项实际发生→审核无误的原始凭证→会计账簿登记”，那么，这样的逻辑链条与权责发生制是一种什么关系呢？

对经济业务事项实际发生的判断，要以权责发生制为基础，由经济业务事项的权责发生来确定其实际发生的时段起点，并取得相应原始凭证来证明该经济业务事项的实际发生。因此，会计上，通过可见的原始凭证来证明或“固定”不可见的经济业务事项的权责发生，就是会计的过程控制，而“不可见”的权责发生与可见的审核无误原始凭证间的逻辑衔接，决定了会计信息质量的高低;不可见的权责发生的“实质”无限性与可见的“审核无误”原始凭证的“形式”有限性之间的矛盾，就成为权责发生制在实践中的主要矛盾。

三、新经济对权责发生制应用的挑战

确认、计量和报告是权责发生制会计基础的具体应用，在一定程度上，准则的发展与演进，既是确认、计量和报告规则的发展与演进，也是权责发生制应用的发展与演进。在经济环境由工业经济进化并转型为信息经济的过程中，权责发生制以及以其为基础的会计确认、计量和报告也面临着越来越复杂的现实挑战。

关于新经济的概念与特征，可谓是仁者见仁，智者见智，但新经济是以知识、信息和创新等无形资源为主导的经济发展模式的观点逐渐成为共识[1]。

总体来说，既有的会计准则仍属于工业时代旧经济背景下的会计规则，该套规则具有重视物质资源和有形资产、轻视人力资源和无形资产的特点，因此，在此套规则下的财务报告主要反映了以实物资产等硬资产（Hard Assets）为主体的财务状况、经营业绩和现金流量信息[1]。可以说，这样的反映与旧经济下的会计环境基本相符，会计信息具有一定的透明度，但在以知识、信息和创新等无形资源为主导的新经济发展模式下，这样的会计规则就无法满足如实反映相关信息的基本要求。

权责发生制最早体现于赊销和赊购业务中。由于收付实现制只在实际收付货币资金时才加以会计记录，是一种时点记录方式，因此，收入实现制只反映经济活动对货币资金的影响结果，并不反映整个经济活动过程。而权责发生制是对资金运动过程的时段记录方式，以相应权责发生作为业务开始的时段起点，以资金收付作为业务结束的时段终点，很显然，获得业务开始的时段起点“证明”就成为权责发生制应用的重点和难点。

在新经济时代或者工业经济向新经济进化转型的过程中，现有会计规则对旧经济时代下的以硬资产会计确认为主而形成的企业可辨认净资产公允价值，与市场对企业整体估值间的差额，反映了那些在过去一直未得到會计确认的表外资源的价值，即商誉。很显然，商誉的确认是在非同一控制下的企业合并这一交易中对不可辨认无形资源的末端时点确认，本质上是属于收付实现制基础上的反映，更体现了现有会计规则对权责发生制如实反映能力的无奈与妥协。

在以无形资源等软资源（Soft Resources）为主体的新经济时代，领导力（Leader）、创新力（Innovation）、营销力（Marketing）和整合力（Integration）等因素，对企业价值和可持续发展能力的影响越来越大，而按照现有的资产确认标准，这些对企业价值和盈利能力有着越来越重要影响的无形资源却长期被排除在财务报告体系之外，在新经济背景下的会计反映似乎已经陷入了不能反映经济真实的“哈哈镜”窘况。

四、人类认知发展视角下的权责发生制

赊销赊购业务、待摊和预提业务、公允价值计量和预期信用损失的计提等业务，均需要审核无误的原始凭证来加以证明，以反映经济业务或事项的实际发生。但我们注意到，会计权责发生制的运用面临着“实际发生”经济业务或事项由原始凭证所证明的“物理实在”转向“物质实在”的这种“审核无误”的证明困境。

这里的物理实在，即具有“长宽高的属性、形状和不可入性”，能够被数学和物理学规定[2]。很显然，对物理实在的证明，是可以通过人类的感官或相应仪器感知并做到对其“实际发生”的“审核无误”要求。但对于物质实在，古希腊哲学家高尔基亚主张“无物存在”，他认为即使有物存在，也无法把握;即使可以把握，也无法表述言说，也就是，人类表述方法、手段和深度的局限使得人们无法把握物质实在。实际上，对于物理实在和物质实在，在我国古代传统哲学中早有界定，《易经·系辞》中说，“形而上者谓之道，形而下者谓之器”，这里的“器”，即为物理实在，而“道”，则为物质实在。

具体来说，外来原始凭证，是通过第三方（如发票等）或交易对手方（如合同、收据、出库单等）所取得的原始凭证来证明交易或事项的“物理实在”，即关于“器”的真实性证明;而自制原始凭证，如折旧计算表、减值计算表等，因来自于本方业务流程，是对凭证所记录交易或事项的“物质实在”的证明，其背后的逻辑，便是折旧计算表、减值计算表等有形载体所反映的折旧和减值计算模型这种“道”。很显然，这种物质实在的真实性，建立在计算模型、观念、逻辑的科学性基础之上。

这不由得让我们回忆起关于物质与意识关系的经典论述：“物质是标志客观实在的哲学范畴，这种客观实在是人通过感知感觉的，它不依赖于我们的感觉而存在，为我们的感觉所复写、摄影、反映”[3]。的确，如爱因斯坦所说，一切科学，不论是自然科学还是心理学，其目的都在于使我们的经验相互协调，并将它们纳入逻辑系统[4]。

（一）权责发展的动态性

权与责，是根据法律、法规、规章、制度、文件等，以及约定俗成的乡规民约、惯例、习惯等来定义。很显然，权与责，具有显著的环境适应性和地域性特征，因此，在收入和费用确认上，应关注由此而带来的相关会计确认和计量问题。因此，权责发生制，已经实现了由最初权责的法律定义发展为共同的、基本的观念发生制，而这个观念，是人类对物质世界的共同感知所逐渐形成，即“过程的控制和观念的总结”，本身就反映了会计的功能。

（二）权责发生制的因果观

收付实现制是对经济交易或事项结果进行的“点”记录，即人们只是在发生交易或事项取得结果之时加以记录，“结果”记录会计使得人们只能看到事情的结果，既无法看到事情发生的过程，理解影响事情发生的缘由，也无法记录事物的全貌，对事物的未来发展做出预测。

随着人类对事物规律的进一步把握与认识，人类通过大量科学活动获取了对物质实在的感知，并通过各种方法进行反映，权责发生制就是对资金运动的过程记录和反映，而这种过程记录与反映，依赖于对经济交易或事项所引发的资金运动的“起因”与“后果”内在联系的把握。

因果，即因缘果报，因是事物生起的主要条件，缘是事物生起的次要条件。“种瓜得瓜，种豆得豆”，在这里，种瓜即为因，种子成长所需的阳光、水分、温度等即为“缘”，而收获的瓜果即为果报。很显然，权责发生制是关于因果过程与结果的记账基础。

（三）权责发生制的时空观

因缘果报是时空发展的法则，反映的是一种时空过程，而借助于持续经营假设和会计分期假设，权责发生制是从会计角度对该过程的一种时空“切割”，试图将因果法则努力地体现在时间发展和空间发展的关键时刻或时段上。这样的反映，有助于人们看穿经济交易或事项的“物质真实”，继而有助于决定下一步的行动，即决策或预测。

综上所述，权责发生制反映了会计这门学科对于以资金运动为特征的客观经济世界的认知观。每一次科学发现，都是人类对客观物质世界“真实性”的进一步触摸和感知;都是主观认知向客观反映“物质实在”这个目标的“迈进”。那么，每一次会计规则的改进，是否都是會计人士对客观经济世界“真实性”的更进一步呢？

受人类视觉中可见光谱在全波段光谱中的位置启发，如图1所示，从是否发生和是否可被感知两个维度来看，从对看得见①的有形世界的认知，到对看不见的已经发生的无形价值运动的感知，继而对看不见的但即将发生的事物的感知，是人类逐渐对客观经济世界“真实性”的更深一步地反映与会计记录。这样的结果就是人类认知边界的不断扩大，同时也为会计边界的扩大奠定了基本理论准备。

基于上述认识，人类对“物质实在”的感知，即“观念”中的世界，总是有所残缺的，从此意义来说，“冰山理论”或者“幸存者偏差”，则是对此感知或观念有限性、非全面性的一种总结与描述。“凡所有相，皆为虚妄”，“道可道，非常道;名可名，非常名”，这些中国传统文化名言亦揭示了此中道理。会计规则的发展与完善莫不如此。这样，与对“物理存在”进行“真实反映”相比，全面反映则更具有认知价值。

五、对权责发生制的进一步思考

综前所述，权责发生制的发展变化，表现为应计程度的不同变化，但根本上是会计对客观经济世界价值运动“规律性”（即“道”）在认知和观念上的发展变化。这种发展变化是辩证的，一方面，人类对客观存在、客观规律的感知、认知以至于熟悉和“掌握”，继而在法律制度上将其“固定”为行为或职业准则，这标志着人类对客观真理的进一步靠近;另一方面，人类对客观存在、客观规律的进一步感知、认知和探索，会更促进对新的价值运动客观存在和规律的探索与进一步“靠近”。当反映某种“存在或规律”的一种会计方法在其“可道”之时，也就决定了其有限性和不完全性，即“非常道”。权责发生制的这种因果关系的动态性，决定了其在会计上不断发展变化和演进的时空观。

（一）权责发生制与会计认知

真理是人类对于客观事物及其规律的正确反映。其在内容上的客观性和形式上的主观性，反映了人类对客观世界认知的过程和矛盾。每一个真理的获得，都是对无限发展着的物质世界的接近。人类对客观存在感知的不断深入，决定了人类的认知边界。借助于科学仪器仪表、探测器、传感器等科学工具，人类对客观存在的认知大大超越了人类器官本身的感知边界。而如果会计人眼中的“会计世界”还仅停留在20世纪70年代所确定的会计概念框架或会计认知所确定的会计边界之中，会计边界与人类认知边界越来越远，那么，会计的未来又该如何？

从图2可看出，以人类对可见光谱的认知过程为例，从人类感官感知层面，到人类对光谱的科学认知层面，使得人类知道感官感知层面的“渺小”，更使得人类从物理实在转向物质实在层面的探索。以权责发生制为基础的会计确认、计量和报告也是如此，“君子不器”，也必然伴随人类对物质实在的不断探究并取得新的认知。

（二）权责发生制有助于面向未来，以增强洞察力和预测能力为出发点

存在是客观的，但对存在的感知、认知和描述是主观的。这就需要对所感知、认知的信息进行有益总结，以反映并把握客观规律;对这种客观规律的把握，最终表现为洞察力。笔者借用毛泽东主席在中共七大报告中对好领导的一段经典描述来解释洞察力：“坐在指挥台上，如果什么也看不见，就不能叫领导。坐在指挥台上，只看见地平线上已经出现的大量的普遍的东西，那是平平常常的，也不能算领导。只有当还没有出现大量的明显的东西的时候，当桅杆顶刚刚露出的时候，就能看出这是要发展成为大量的普遍的东西，并能掌握住它，这才叫领导”。很显然，一个好领导，必须具有一定的洞察力;同理，以权责发生制为基础的会计核算，就是要洞察并如实反映交易或事项背后的“物质真实”，即经济真实。反映在会计信息质量上，这就要求会计信息具有相关性和如实反映这两个主要质量特征，即“有用财务信息必须具有相关性，并如实反映其意图反映的经济现象。如果财务信息具有可比性、可验证性、及时性和可理解性，则财务信息的有用性将得到提升”[5]。

推而广之，对于会计反映而言，很显然，看得见什么？看不见什么？看见的是共性还是个性？是必然还是偶然？是短期还是长远？《论语·里仁》认为“君子怀德，小人怀土;君子怀刑，小人怀惠”“君子喻于义，小人喻于利”。也就是说，站位与观念决定着“洞见”的准确性。会计中，则需要完整、中立地将资金运动的“实质”进行无误地如实反映[6]。从这点来说，由“如实反映”和“相关性”所构成的基本质量特征本质上是权责发生制会计基础的内在体现。

（三）以ABCD为代表的新技术环境为权责发生制的进一步发展应用奠定了坚实的物质和技术基础

以A（人工智能）、B（区块链）、C（云计算）、D（大数据）四大技术为代表的新技术环境，可以更为精确、细致和全面地对经济业务或事项进行过程记录，而这个过程记录对于发现价值驱动因素并有效运用权责发生制意义重大。如德勤、易观和上海国家会计学院三方携手成立的联合课题组，收集了百度、京东、新浪等29家互联网企业过去6个季度的APP人均单日启动次数、APP人均单日使用时长等业务数据，通过建模分析，发现它们和财务表现呈现出很强的正相关联系。由此，德勤建立了“业务数据→财务表现→价值评估”的价值评估模型，这样的模型能让管理者先于财务数据，通过与数字用户息息相关的业务数据看到市场变化与经营的趋势。

权责发生制力图反映时空跨越下的因果，对经济交易或事项的“真实”进行持续反映。囿于人类对“真实”世界的有限认识，这种反映从本质上来说是片面的、不真实和有限的。还好，人类可以借助于科技手段来认知更大范围的“客观存在”：借助于大数据可以发现更多的“相关关系”，借助于传感器的普及应用可对更多的先前“难以名状”的事物进行“计量”，可借助于移动终端进行时空统计……。对此，可以设想，借助于新的技术手段，我们可以理解并发现更多经济交易或事项背后的相关和因果联系，进行更为准确地“过程控制”和更接近于实际的“观念总结”，当然，这样的结果，便是对会计传统理论体系的突破和会计边界的大大拓展。

筆者认为，从根本上来说，会计的发展困境，源于会计基础理论的落后，而会计基础理论的落后，源于为会计理论发展提供养分的会计哲学的发展不足，踟蹰不前。从中国传统文化和传统哲学，以及包括马克思辩证唯物主义在内的西方哲学中，汲取有益养分，进行会计哲学的深入思考与探索，为新技术环境下的新时代中国特色社会主义经济建设与发展之路提供真实、全面反映的会计核算服务，这也是当代会计人的责任。

【参考文献】

[1] 黄世忠.新经济对财务会计的影响与启示[J].财会月刊，2020（7）：3-8.

[2] 斯宾诺莎.笛卡尔哲学原理[M].王荫庭，译.北京：商务印书馆，2019：48.

[3] 列宁.列宁全集：第14卷[M].北京：人民出版社，1957：128.

[4] 阿尔伯特·爱因斯坦.我的世界观[M].张卜天，译.北京：商务印书馆，2018：76.

[5] IASB.The conceptual framework for financial reporting[R].2018.

[6] 张俊瑞，苏洋，董南燕.基于二元目标定位的财务报告概念框架透视[J].会计之友，2020（14）：10-15.