龙岳华 李姗姗 徐甜甜

加强成本管理是实现公立医院公益性与经济性的共同要求，公立医院要保证医疗服务的公平、效率及可及性，需要在提高医疗服务质量的同时控制医疗成本，减轻患者负担，使有限的医疗资源更好地为人民健康服务。同时，公立医院持续运营和发展，需要精准的成本核算，实现国有资产合理配置和有效利用，提高资金使用效益[1]。2019年公立医院正式实施《政府会计制度》，其“双功能、双基础、双报告”核算体系，对医院会计核算带来重大变化的同时也对医院成本管理带来深刻影响。分析和总结公立医院在新制度下成本管理的改进，构建公立医院成本管理新模式具有现实意义。

1 《政府会计制度》对公立医院成本管理的要求

1.1 提升医院成本管理能力

政府会计制度改革是落实党的十九大关于全面实施绩效管理的重要举措，而准确核算运行成本是政府及其组成部门实施绩效管理和绩效评价的重要基础[1]。2019年正式实施的政府会计制度下公立医院成本管理不仅是为了满足医院内部绩效分配、成本管控，还是政府评价公立医院运营是否符合公益性、效益性的需要，是公立医院实施绩效管理的基础。不论从内部运营管理还是外部评价角度，公立医院成本管理的重要性都得到显著提升，医院需要从医院发展战略出发，制定成本策略，确定成本管理目标，全面实施成本管理。

1.2 转变医院成本管理理念

《政府会计制度》中要求各实施单位树立“业财融合”的理念，推动业务与财务管理深度融合发展。成本管理作为财务管理的重要内容，需要在“业财融合”理念的指引下，与业务紧密结合，在医疗业务开展的过程中开展成本分析和控制。从以财务部门管理为主转变为医院全员参与，提高全员的成本管控意识，增强成本管控主动性[2]。

《政府会计制度》强化了公立医院预算管理的要求，要求公立医院以预算为管理起点，将预算与会计核算、成本管理及绩效考核紧密相联[3]。预算思维给成本管理带来新的视角，公立医院应该以全面预算思想指导成本管理工作，将成本管理的重心由事后核算转变到事前、事中管控。预算丰富了成本管理的工具和手段，通过明确成本开支范围、额度控制、授权审批和标准定额管理及预算核销控制来控制成本支出[4]。

1.3 增加医院成本核算维度

《政府会计制度》确立的“双功能、双基础、双报告”体系使得医院财务核算的维度更广，需要披露的信息更全面，这要求医院进行更立体的成本核算。《政府会计制度》要求医院对经济事项不仅要从经济分类维度区分人员经费、商品和服务费用、固定资产折旧、无形资产摊销等内容进行核算，还需从经费性质维度区分财政基本拨款经费、财政项目拨款经费、科教经费、其他经费等经费性质进行核算，与此相对应，医院成本核算也应在经济性质维度核算的基础上增加经费性质维度的核算。

1.4 细化财务数据颗粒度

财务数据的颗粒度是指财务信息的披露详细水平[5]，颗粒度越粗，表示数据的细节越少、越抽象；颗粒度越细，数据细节越详尽，则更能体现经济业务的全貌。

政府会计制度双体系核算模式全面、准确、清晰的呈现了医院的收入费用、运行成本和预算执行信息[6]，细化财务数据颗粒度，详尽体现经济业务的全貌，提升医院开展成本管理所需的各类数据质量，为进行成本分析及成本控制提供了有效的数据支撑。

2 公立医院成本管理中的困难和问题

2.1 对医院成本管理认识上存在误区

误区一：医院中多数人甚至包括管理者都认为成本是事后控制，重成本核算轻成本管理[4]，关注成本核算结果而非产生成本的业务过程，缺乏业务活动的事前、事中和事后的统筹控制。误区二：认为成本管理只是财务部门的工作，作为直接产生成本费用的临床一线工作人员，其成本控制方面意思薄弱，成本管理意识未能融入到日常工作中[7]。

2.2 医院开展成本管理的数据基础不扎实

医院开展成本的基础是准确、细化的收集各类成本核算数据，但是医院信息系统碎片化比较严重，各系统的中基础信息编码规则不统一[8]，造成与成本管理相关的信息系统之间难以互联互通。在提取各类成本数据时，碎片化的信息系统容易造成数据遗失或错误，影响成本核算的准确性[9]。

2.3 项目成本和病种成本是医院成本管理的难点

项目成本和病种成本核算是医院开展成本精细化管理的重要前提，但由于医疗业务的复杂性，项目成本和病种成本难以直接归集，是医院成本核算和管理的难点。

项目成本通常采用作业成本法进行核算，需要多维度收集医疗服务项目作业的信息，成本核算工作的难度和复杂性大大增加[10]，难以在医院全面推行。此外，作业成本法以资源消耗为核算依据，在实际工作中，同一医疗服务项目在不同科室之间的作业流程和资源消耗存在较大差异，以此为依据的项目成本核算结果真实性和可靠性存疑，可比性不强[10]，应用范围受限。目前医院主要对新增医疗服务项目进行成本测算，其结果作为定价的依据。

病种成本核算实务操作层面无统一的指南和规范，标准不清晰，造成病种成本核算在实际执行中存在局限性[11-12]。病种成本核算是对诊疗过程中所发生成本的全面核算，疾病的诊疗过程充满了复杂性和变异性，即使是同一病种，也会因为病情、并发症、病人年龄甚至是医务人员诊疗习惯的不同而有不同的诊疗过程，这使得病种成本核算呈现影响因素多和非线性的特点，直接成本计量需要采集的数据量大，间接成本的分摊依据不明确，核算工作繁重[13]，难以在医院全面铺开。此外，病种成本核算仅靠财务部门无法独立完成，需要医疗、护理、药事、成本、物价等多部门协同开展[12]，由于存在认为成本核算只是财务部门工作的误区，病种成本核算工作难以推进。

2.4 需加强成本核算对医院及科室运营的指导作用

当前，大多数医院成本核算人员的工作尚停留在成本费用归集、成本分摊、编制成本报表等微观管理阶段，缺乏从宏观管理角度分析成本升降原因、提出对降低医院运营成本有价值的政策性建议[14]。此外，医院开展成本核算的主力是财务人员，其医学知识欠缺，对临床业务不了解，难以结合科室业务特点开展成本分析，所提出的科室运营建议不能与科室业务融合，不接地气。

3 新政府会计制度下公立医院成本管理改进的实例

2019年正式实施《政府会计制度》在公立医院的实施提高了成本管理的要求，也给公立医院成本管理带来新理念、新方法和新要求。A医院是一家省会城市市属综合医院，开展医院成本核算工作近30年，新政府会计制度实施后，A医院在总结多年成本管理经验与不足的基础上，针对成本管理中的困难和问题，从成本管理组织架构、成本核算模式、成本核算内容、成本控制、成本管理信息系统等方面对成本管理实践进行改进。

3.1 调整成本管理组织架构

《政府会计制度》下，成本管理不再仅仅是财务部门的工作，需要医院从战略层面统筹规划，让各职能部门及业务科室共同参与。为此，A医院调整成本管理的组织架构，成立成本管理领导小组，根据医院发展战略确定成本管理目标；同时明确各部门的成本管理职责，建立以财务部为主、各职能部门分工合作的成本管理组织架构。

A医院在各医疗业务科室设置以医护人员为主的兼职经营管理员，主要负责科室成本查询分析、成本控制、绩效考核分配等工作。科室经营管理员由财务部进行成本分析、成本控制、绩效分配等知识的培训，培养他们成为既懂医疗业务又懂成本管理、绩效分配的复合型科室经营管理人才。科室兼职经营管理员与财务部专职成本核算人员共同学习，互相交流，打通了财务部门与业务部门沟通的渠道，实现业财融合。

3.2 完善成本核算内容体系

《政府会计制度》要求医院对费用区分财政基本拨款经费、财政项目拨款经费、科教经费、其他经费等经费性质进行核算，同时按照费用的经济分类进行明细核算。为使成本核算与会计制度要求一致，A医院在原有以费用经济分类核算单一维度的成本项目基础上，增加了体现财政项目拨款经费、科教经费的核算内容，调整后医院成本核算的内容包括人员经费支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费等经济分类项目，以及财政项目支出、科教项目支出两个经费性质分类项目，其中经济分类项目核算财政基本拨款经费和医院自有资金的成本费用；经费性质分类项目核算财政项目经费和科教项目经费的成本支出，见图1。

图1 A医院成本核算内容体系

此外，为清晰、详尽反映医院成本支出情况，A医院细化成本核算内容，如在医疗耗材成本核算中采集耗材出库明细数据，区分可收费耗材成本和不可收费耗材成本、高值耗材成本和低值耗材成本；将人力成本核算细化至个人，分别采集基本工资、补贴、社保费、绩效工资等成本数据，同时采集人员身份、职称、职类等相关信息，从不同维度详尽反映人力成本。

3.3 改进成本分析与控制

在成本控制方面，A医院原来的成本管理偏重于事后核算，欠缺成本控制的主动性，政府会计制度实施后，A医院发挥预算事前管理的作用，加强成本费用事前控制。首先，A医院按照职能部门归口管理分类编制成本费用预算，实际支出严格按预算执行，发挥预算控制在成本管控中的基础性作用。其次，A医院加强设备购置的事前可行性论证，在考虑发病率、患者来源、专科影响力等因素基础上合理预估设备的使用情况，测算设备预计经济效益，再做出设备购置决策，以控制设备购置成本，优化资金配置。此外，政府会计制度从预算会计和财务会计角度明确了财务会计的监督职能，财务审批控制是会计履行监督职能的重要手段。A医院调整了成本费用支出审核制度，将财务审核流程前置，纠正、限制不必要的成本费用支出。

A医院加大成本考核力度，引导各科室注重成本控制，2019年将绩效方案由收支结余考核改变为以资源消耗为基础的相对价值系数(Resource-Based Relative Value Scales, RBRVS)为评价依据的考核。RBRVS尽管不再以收支结余作为主要考核手段，但成本控制的作用更好[15]。通过RBRVS考核体系计算出科室奖金后，成本作为减项直接从奖金中扣除，且科室对成本的可控性越高，扣除比例越大，如水电费等成本扣除比例为30%，不可收费医疗耗材扣除比例为50%。

3.4 更新成本核算信息系统

为了保证《政府会计制度》顺利实施，A医院在原有成本核算系统的基础上，通过制定数据传输规范推进业务信息系统与成本核算系统有效对接，对各业务系统提供给成本核算的信息要求“四统一”：①统一信息采集规则，从业务发生的最小单位采集数据，从业务发生的最明细项目采集数据；②统一成本项目，以财务会计费用科目、预算经济科目为基础细化设置成本项目，并明确各项目的定义和核算范围；③统一核算单元，按照最明细的科室设置核算单元；④统一数据接口，各相关系统的基础数据与成本核算系统建立对应规则，按照固定格式提供接口视图。通过规范数据传输接口，A医院实现成本核算系统与人事工资系统、物资管理系统、资产管理系统、财务总账系统、HIS、PACS、病案管理系统、绩效核算系统等相关业务系统建立数据接口，实现数据互相传输，成本核算系统能够实现成本分摊的自动计算，并确保成本归集与分摊后成本核算与会计核算结果的一致性和可追溯性。

3.5 A医院改进成本管理的成效

A医院利用政府会计制度实施的契机，运用业财融合、事前管理等理念对成本管理工作进行改进，细化成本核算内容，引入新的成本管理手段，加强和改善了医院成本管理工作。经过一年多的实践，医院各科室成本管理意识不断增强，成本控制自觉地成为科室经营的一项重要工作。

以医疗耗材成本控制为例，在将医疗耗材区分可收费和不可收费进行分类核算，并且加大不可收费医疗耗材的考核控制力度后，A医院2019年不可收费医疗耗材成本同比下降12.73%，在医疗业务收入增长的情况下，不可收费耗材成本节约617.76万元。观测A医院各科室百元医疗收入中不可收费医疗耗材成本这一指标发现，48个科室中有42个该指标同比减少，仅有6个科室同比增加，表明在精细化成本核算和大力度的考核控制措施下，A医院大部分科室成本节约意识增强，对于不可收费耗材成本的控制取得成效。具体结果如表1所示。

表1 A医院各科室百元医疗收入中不可收费医疗耗材成本

此外，其他体现A医院成本控制效果的指标也有所改善，2019年万元收入能耗支出同比下降31.25%、百元固定资产业务收入同比上升15.2%。

4 讨论

4.1 A医院成本管理改进的优势

《政府会计制度》的实施对医院成本管理理念、能力、核算维度和内容、管理工具及信息基础等方面产生了深远的影响。按病种分值付费或DRGs付费模式的推广促使医院运营管理从关注“收入增长”转变为“成本控制”[16]，A医院的成本改进顺应了新形势。

成本管理组织架构的调整完善，能让各部门协调做好成本管理，发挥不同部门在成本管理中的作用，有助于医院成本管理理念的更新。培养科室经营管理员成为通晓医疗业务和成本管理的复合型人才，有助于实现业财融合，增强了临床业务科室成本控制的主动性，也明确了控制的方向。

建立医疗业务成本和项目成本适度分离的成本核算模式，将核算重心放在医疗业务活动成本，有利于厘清医疗业务成本，找出成本管理和控制的重点。在成本管理中强化预算思维，引入预算方法，使成本管理不仅关注事后的结果也开始关注事前、事中和事后全过程。按成本的可控性确定科室计奖成本的比例，将成本从奖金中直接扣除，明确了科室成本控制的重点，放大了成本控制的效果[15]，使成本控制措施能够落实。

通过统一核算单元、统一数据接口、统一对应规则进行数据采集，夯实了开展成本管理的数据基础。细化成本数据采集颗粒度，为科学开展项目成本、病种成本核算提供数据支撑，有助于提高核算结果的可靠性。

4.2 A医院成本管理改进尚存不足

4.2.1 成本管理改进的效果有待进一步观察和验证。从数据上来看，A医院成本管理改进的作用仅体现在降低耗材成本、能耗成本等局部，对医院整体运营成本的降低作用还有待观察。2020年新冠肺炎疫情的发生改变了医院运营环境，降低了各类数据可比性，成本管理改进效果的评估更加困难。

4.2.2 项目成本、病种成本的管理改进措施不多。受制于成本核算专业人员不足、成本核算系统更新工作进展缓慢，A医院的项目成本、病种成本核算只能局限于有限的项目和病种，未能全面推行，病种成本也未能结合临床路径进行管理。

4.2.3 未能充分发挥预算在成本管理中的作用。A医院预算目前以职能部门归口按支出类别编制，未实现全面预算，只能按支出类别进行总额控制，支出预算控制无法细化到各临床业务科室，预算对成本控制的作用有限。

4.3 进一步改进公立医院成本管理的建议

建立基于病种的成本核算管理体系。取消药品耗材加成压缩了医疗业务利润空间，分级诊疗制度限制了医院业务的扩大，医保付费方式改革强化了对医院成本费用的约束，上述这些因素使得医院在运营和发展上面临着严峻的挑战。加强病种成本的核算和管理能力，有助于推动医院运作模式、诊疗模式的变革和创新[17]。病种成本管理需要医院业财深度融合，通过分析临床诊疗过程，在保障疗效的前提下，优化建立临床路径，提供规范化的诊疗服务[12]，在降低患者费用的同时也有利于节省诊疗成本。