沈景景 刘俊萍

[摘    要]  职业怀疑是注册会计师的一种职业思维方式，是对异常的审计证据保持警觉的一种态度。职业怀疑有助于注册会计师识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，从而保障审计质量。康得新的财务报表已暴露出了种种可疑迹象，但是审计师却没有发现，表现出职业怀疑的缺失。要强化注册会计师的职业怀疑态度，需要从事务所、项目组、注册会计师个人层面去共同努力。

[关键词] 职业怀疑;审计质量;康得新

0      引    言

职业怀疑，是注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，对识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，保障审计质量至关重要。经统计，2009-2019年，11年间因财务造假被证监会行政处罚的公司有36家，涉及事务所32家，根据证监会的行政处罚公告，其中有25家事务所均未保持应有的职业怀疑。可以说，职业怀疑的缺失是审计失败的一个主要原因。因而，强化注册会计师的职业怀疑态度，提升注册会计师对异常审计证据的分析判断能力已成为一个亟需解决的问题。本文在论述职业怀疑作用的基础上，以康得新案为例，分析审计师在审计过程中缺乏职业怀疑的表现，并从事务所、项目组和个人层面提出加强注册会计师职业怀疑的建议。

1      职业怀疑在报表审计中的应用

职业怀疑是注册会计师职业道德的重要内容，也是注册会计师综合素质的重要体现，是保证审计质量的关键要素。特别是现代公司财务舞弊，往往是管理层精心组织策划，隐蔽性很強，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。职业怀疑在报表审计中的作用主要体现在以下阶段：

（1）在识别和评估重大错报风险时，注册会计师需要采用询问、观察以及分析程序去有针对性地了解被审计单位及其环境。当获取的信息与财务报表反映出来情况存在矛盾或不一致的时候，职业怀疑态度有助于注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，从而充分考虑错报发生的可能性和重大程度，对财务报表层次和认定层次的重大错报风险作出正确的评价。

（2）针对识别的重大错报风险，注册会计师需要恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，将检查风险减低至可接受的水平。职业怀疑态度有助于降低选取不恰当的审计程序的可能性。当已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险时，有利于注册会计师保持警觉，并执行进一步的调查程序。

（3）在评价审计证据，确定审计结论时，注册会计师需要评价审计证据的充分性和适当性。保持职业怀疑有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正为节约审计成本而只获取最方便获取的审计证据、忽视存在疑问的审计证据的偏向。

2      案例背景

康得新复合材料集团股份有限公司（以下简称“康得新”）位于江苏省张家港市，主要从事先进高分子材料的研发、生产和销售。康得新自2010年在深圳中小板上市以来，公司发展迅速，市值接近千亿。2019年1月康得新被爆出无力按期兑付15亿短期融资券本息，但2018年年末的账上却躺着100多亿的银行存款，康得新业绩的真实性引起市场的广泛质疑，证监会随即启动调查程序。2020年9月，证监会对康得新下达《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》，康得新及主要责任人员在证券法规定的范围内顶格处罚并采取终身证券市场禁入措施，康得新同时也面临着被强制退市的风险。据证监会调查，康得新在2015年至2018年期间，通过虚构销售业务等方式虚增营业收入，并通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用等方式虚增营业成本、研发费用和销售费用，四年累计虚增利润总额115.3亿元。而瑞华所作为康得新的审计机构，对其2013-2017年的财务报表都出具了标准无保留审计意见，仅在2019年康得新被证监会立案调查以后，才对其2018年的审计报告出具无法表示意见。人们不禁要问：瑞华所为什么这么长时间都没有发现康得新财务造假呢？康得新历年的财务报表难道就没有露出一丝破绽吗？下面根据康得新公开的财务报表和证监会调查披露的信息分析瑞华所在康得新审计项目中是否保持了应有的职业怀疑态度。

3      瑞华所在康得新审计案中缺乏职业怀疑的具体表现

3.1   对偏高的毛利率缺乏怀疑

通过分析康得新2014-2018年的营业成本和收入，可以发现公司销售毛利率较同行业的其他公司偏高。在同行业的其他公司毛利率下降15%-30%的情况下，康得新的毛利率不减反增，并在2016年至2018年保持40%左右。随着竞争者扩大产能，价格和毛利率都应有所下降，但康得新的毛利率却离奇地维持在高位。此外，康得新的高毛利率和低应收账款周转率相悖，高毛利率通常意味着高竞争力，低应收账款周转率却意味着对下游议价能力较弱。康得新的应收账款周转率从2014年的473%下降到2018年的197%，注册会计师应关注企业是否为了虚增毛利而虚增了应收账款。瑞华所表示，2015-2017年已结合应收账款审计，对主要客户当期发生额实施询证，回函率达到70%以上。但对于如此偏高且相对稳定的毛利率，注册会计师应持怀疑态度，并进一步核实应收账款的回款是否真实。

3.2   对巨额的货币资金异地存款毫无警觉

在货币资金审计方面，瑞华所表示，项目组亲自打印银行账户开户清单及企业信用报告，核对相关信息与公司提供的是否一致、检查货币资金受限情况。但瑞华所并未察觉康得新巨额的货币资金异地存款。2018年年末康得新在北京银行西单支行的银行存款余额为122亿元，并且近年在北京银行西单支行的存款都保持在一百多亿元。如此巨大的异地存款，注册会计师应持警觉态度。事实上，康得新的大股东康得集团采用资金池对资金进行集中管理，在此管理模式下，康得新及子公司的银行存款都被实时、全额地归集到康得集团在北京银行的账户，虽然康得新的银行存款账面余额是122亿，但其实际可以动用的银行存款却是零。瑞华所并没有以质疑的态度去进一步核实康得新是否存在货币资金被大股东占用，资金使用受到限制的情况。

3.3   对存贷双高现象缺乏关注

经分析，康得新2015-2018年年平均存款余额为128.01亿。在资金如此充裕的情况下，康得新却大举借债，康得新在2015-2018年期间年平均银行借款额达到50.37亿。存贷双高的现象不合常理，理应引起注册会计师的质疑。再来看利息收入，公司的银行存款通常用来购买短期理财产品，但实际的年平均利息收入却只有1.25亿，年平均存款利率为0.88%，不仅低于通常4%左右的理财收益，甚至低于同期一年内定期银行存款1.5%-2.25%之间的利率。利息支出方面，年平均利息支出5.01亿，年平均贷款利率10.11%，相比企业中长期贷款4.75%-4.9%的利率水平，该贷款利率明显是偏高的，应考虑企业是否因亟需资金接受了较高的贷款利率。虽然瑞华所表示已亲自到银行打印当期对账单并与银行存款日记账核对，实施利息收入测试，但与存贷款余额相比较，较低的利息收入与较高的利息支出明显是异常的。如果注册会计师对此保持高度警觉，应考虑实施进一步程序调查银行存款的真实性。

3.4   對境外收入未实施追加的审计程序

由于对境外业务的审计受到多方面的限制，因而是舞弊的高风险领域。对此类业务注册会计师应秉持职业怀疑态度，采取适当的审计程序核实境外收入的真实性。康得新外销业务实际上是以PET膜等外品冒充光学膜装箱报关，这些货物在运送至香港（销售合同目的港）后，由香港货运代理商根据康得新的指令转运至印度，或是在康得新出具放弃货物权利申明后交香港货运代理商处置，虚假外销收入的回款资金自康得集团或康得新银行账户汇出，经过桥公司等中间环节，最终由虚假境外客户或第三方代付公司以销售回款形式转回康得新。在康得新的外销业务中，有两点是值得怀疑的：一是外销收入的确认政策比较激进，它是在完成报关手续，能确认货款能收回时确认收入，而同行业通常是购货方收货、验收合格，并与公司核对确认以后才确认收入。二是部分货款由第三方公司代付。从早年的银广夏到近年的尔康制药、雅百特，公司利用海外业务造假的手段不断升级，注册会计师发现不正常的迹象不能止步于常规的文件检查、函证等程序，还需要采取进一步的调查措施，比如聘请境外的审计机构审查交易的真实性。

4      强化注册会计师职业怀疑态度的建议

注册会计师作为审计项目主体之一，勤勉的工作态度对审计工作的成败起着至关重要的作用，而自始至终保持应有的职业怀疑态度就显得尤为重要。从瑞华所对康得新审计失败的案例中，我们不难看出，注册会计师在审计时未保持审慎的职业怀疑态度是一个重要因素。

笔者对注册会计师如何保持职业怀疑态度提出如下几点建议：

第一，在事务所层面营造保持职业怀疑的环境。事务所可以通过制定相应的控制程序和措施，建设以质量为导向的文化，进而督促注册会计师在审计时保持职业怀疑。

第二，在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性。项目负责人应在每次审计前，针对具体的审计类型向项目组成员强调应在该类审计中的特定环节提高警惕，并就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。

第三，注册会计师个人重视对专业知识的学习。注册会计师应定期学习，与时俱进，加强对公司财务造假相关知识的学习，提高自身对公司财务造假的识别能力。

主要参考文献

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[2]何永杰.会计师事务所审计风险及防范的研究——以A会计师事务所为例[J].经营与管理，2019（12）：57-60.

[3]刘琨，许建伟，郑榕.审计职业怀疑的制度变迁与发展路径探析[J].会计之友，2019（13）：8-12.