不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权相关会计处理探讨

2021-01-17高露倩天圆全会计师事务所特殊普通合伙烟台分所

环球市场 2021年30期

高露倩天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）烟台分所

随着经济社会发展迅速，社会对行业的需求，企业在日常核算与合并报表中对特殊事项的会计处理越来越多，对财务人员的水平要求也越来越高，在企业会计处理中，现有会计审计准则坚持原则导向，实务中进行会计处理理解较为困难。对此，为了提高财务列报的准确性，企业财务人员应积极学习及研究对一些特殊业务在母公司财务报表及合并财务报表如何进行列报及会计处理。

一、不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权在单体财务报表、合并财务报表如何会计处理？具体相关的交易费用（如审计、法律、评估费）应如何进行会计处理

（一）在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权从整体来考虑如何进行会计处理

[例]甲公司于2020年取得乙公司100%的股权，购买成本为1500万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1600万元，假定该项合并为非同一控制下企业合并。2021年，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的30%对外出售，取得价款为2000万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其90%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为1800万元。该项交易后，甲公司持有乙公司剩余股权的比例为70%，仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。假定商誉未发生减值，不考虑相关税费等因素影响。

1.母公司单体财务报表处理原则处理：参照长期股权投资准则的相关内容，应作为长期股权投资的处置，出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额1550万（2000-1500*30%），应作为投资收益或是投资损失计入当期母公司的个别利润表。

2.合并报表处理原则：依据《会计准则及应用指南》中企业会计准则第 33 号-合并财务报表第四十九条母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额1460万元（2000-1800**30%），应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权相关交易费用的会计处理

[例]甲公司于 2020 年取得子公司乙的90%股权。2021年，甲公司在不丧失对乙公司控制权的前提下出售了其原持有的甲公司30%股权。甲公司在处置乙公司股权的交易中所发生的直接可归属于该项交易的审计和评估费共为30万元（已扣除相关的企业所得税影响）。

1.母公司单体财务报表层面的处理原则：在母公司个别财务报表层面，参照长期股权投资准则的相关内容：审计和评估费30万应当计入长期股权投资的处置损益中。

2.合并财务报表层面的处理原则根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订）》第四十七条、第四十九条规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。因此，在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2014年修订）》第二十三条（2017 年修订后的准则第二十三条规定基本一致）的规定，甲公司发生的与改交易相关的费用30万元应直接冲减股东权益。如果根据相关税务规定，该等交易费用可在企业所得税税前扣除的，则在合并财务报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额。

但企业会计准则及其解释本身并未对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股东权益作出明确的规定。集团可根据各项交易的具体情况，以及相关法律法规的规定，确定这部分交易费用是冲减资本公积还是少数股东权益。

在这提醒大家注意，由于这部分交易费用不属于其他综合收益。相应地，以后年度丧失对该子公司的控制权时，这部分原先已经直接冲减权益的交易费用不能再转入损益（因此，如果将这部分交易费用冲减少数股权的，则应当设置单独的备查记录用于跟踪）。

分析及依据的准则：《企业会计准则第33 号——合并财务报表（2014 年修订）》第四十七条、第四十九条已经明确规定：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。根据《企业会计准则第37 号——金融工具列报（2014 年修订）》第二十三条规定：“与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益”，即权益性交易的相关直接交易费用应当减少所有者权益。

二、不丧失控制权情况下处置子公司股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

中国证监会《监管规则适用指引——会计类第 1 号》之问题“1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉”：母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。

三、上市公司的控股股东以其所持有的上市子公司股份为标的发行可交换债时，合并报表层面的会计处理

发行人的合并报表层面，由于子公司的少数股东权益也被视作合并主体自身的权益，因此可交换债持有人如果行使换股权，则将导致母公司在不丧失控制权的前提下部分出售其所持有的子公司股权，该交易在合并报表层面将构成一项权益性交易，其结果是合并报表层面的权益增加，因此其中嵌入的交换权属于“须用或可用发行方自身权益工具进行结算的金融工具”。此时，由于换股价格固定（或者仅可在有限的特定情况下按照事先确定的公式进行调整），符合《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2014 年修订）》第九条第（二）项所指的“如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具”这一条件，因此该交换权在发行方（上市公司的控股股东）的合并报表层面属于权益工具，即初始确认时在合并报表层面确认为资本公积。

四、不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权相关现金流量在母公司个别现金流量表和合并现金流量表上分别应当如何列报

1.在母公司现金流量表上，在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权而从少数股东处收到的现金对价应列报为“收回投资收到的现金”，而非列报为“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”。2.在合并现金流量表上，在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权而从少数股东处收到的现金对价不能和母公司现金表一样列报为“收回投资收到的现金”，而应列报为“吸收投资收到的现金”，但注意不应计入“其中：子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”中。

列报列入科目分析及依据的准则：“《企业会计准则第 31号——现金流量表》”“投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”；“筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”，这两项构成推导的基础。1.母公司个别现金流量表列报为属于投资活动产生的现金流量。2.合并现金流量表：不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权视为权益性交易，即合并集团与其少数股东之间所发生的影响合并集团所有者权益的交易。由于交易前后，相关子公司的资产和负债均保留在合并报表中，合并报表层面并未体现长期资产的处置，也不存在“不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”，因此不应划为投资活动产生的现金流量。但交易导致了合并报表层面股东权益总额的变化，所以应划为筹资活动产生的现金流量。《国际会计准则第 7 号——现金流量表》第 42A 段明确规定：“在不丧失控制权的前提下，母公司在子公司所有者权益中相对份额的变动相关的现金流量，应分类为“筹资活动产生的现金流量”。

五、不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权在合并财务报表附注如何进行披露

企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。在不丧失控制权的情况下，子公司仍纳入合并财务报表范围，但这一交易会影响合并财务报表中少数股东权益等金额，对本企业所有者权益产生影响，《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》应用指南（2014）要求企业在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

[例]甲公司持有乙公司90%的股权，能够对乙公司实施控制。2020 年5月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的30%），该项交易未导致甲公司丧失对乙公司的控制权。处置股权取得的对价为3000万元，该项交易导致少数股东权益增加2600 万元，资本公积增加400 万元。

甲公司在2020 年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：甲公司于2020年7 月处置部分对乙公司的投资（占乙公司股份的30%），但未丧失对乙公司的控制权。处置股权取得的对价为3000 万元，该项交易导致少数股东权益增加2600万元，资本公积增加400万元。