□文/韦钧剑 李 彤 王文怡

（1.河北农业大学经济管理学院 河北·保定；2.吉首大学商学院 湖南·吉首）

［提要］ 本文主要从固定资产的确认条件和披露事项、计量标准、计提折旧、资产处置等方面对《政府会计准则第3 号——固定资产》具体准则展开评述，并与行政事业单位和企业会计的业务处理方式进行对比，寻求差异，以便更好地理解新颁布的《政府会计准则第3 号——固定资产》规则取得的进步。

一、引言

《政府会计准则第3 号——固定资产》（下称“固定资产具体准则”）的颁布实施为政府会计人员在固定资产的确认、计量、处置、信息披露等业务处理环节提供了参考范式，是我国政府会计由收付实现制向权责发生制原则转变上至关重要的一步。固定资产具体准则的实施有助于完善我国政府会计体系，明确政府会计工作的工作范围，对保证会计信息真实、准确反映国有资产管理状况，都具有重要意义。

二、文献综述

（一）国内文献综述。关注我国行政事业单位固定资产管理问题的专家、学者众多，他们也发表了大量的研究成果。但是，在众多的研究成果中，大部分停留在研究固定资产管理存在的问题上，针对问题提出解决方案的研究成果少之又少。石维松提到在固定资产管理方面，我国的行政事业单位主要存在以下几个问题：（1）对固定资产管理工作不够重视，认识不到位；（2）财务人员能力与业务要求不相匹配；（3）内部控制制度不健全，缺乏监督揭发机制。针对以上问题，他建议从构建绩效考评机制、完善资产管理制度和定期开展技能提升培训等方面，增强相应会计主体责任意识。王玮则关注固定资产的初始入账价值、计提折旧问题。他建议在计提固定资产减值准备时，应保持谨慎性原则，以防虚增支出。

（二）国外文献综述。部分学者总结归纳了国外发达国家在进行公共资产管理时施行的模式。在美加模式中，公共资产归为国家财政部管理，负责制定管理制度和预算管理。国家财政部下设的各级财政部门具体负责职能管辖范围内公共资产的运营情况。该模式的特点是施行中央与地方的分级管理，国家财政部统筹公共资产的预算与制度安排，下设的财政部门负责具体管理工作，并且该模式注重资产的预算管理，合理地防止了腐败问题，并有效地提高了资产利用效率。

在日韩模式中，财政部门负责公共资产的宏观管理，由公共资产的使用部门负责资产的具体管理工作，这种管理模式与我国的公共资产管理模式有几分类似。此外，日韩模式管理焦点在于固定资产购置与处理的合规性，且以法律的形式确定了财政部门对公共资产管理的合法定位。

综上所述，专家学者从国内外管理模式介绍、管理问题与解决方案等角度对行政事业单位固定资产展开了研究，使后续研究者可以详尽地了解固定资产管理的现状。

三、《政府会计准则第3 号——固定资产》与其他会计准则的差异对比

（一）与现行行政事业单位会计准则制度相比

1、确认条件和披露注意事项更加明确。目前的行政事业单位会计准则制度主要针对无形资产对外投资、存货、固定资产等和资产有关的记录与会计计量，几乎没有涉及到会计确认与披露。相较于行政事业单位的会计准则，固定资产具体准则详细规定了确认、计量和披露的操作规范。当满足下列定义时才可确认为固定资产，即“①与该固定资产有关的服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入政府会计主体；②该固定资产成本或价值能够可靠地计量。”固定资产具体准则的固定资产确认条件与企业会计准则要求类似。当遇到类似的经济业务时，不同政府会计主体可以参考准则的规定进行会计处理，则可以很好地明确什么样的资产应作为固定资产进行会计确认、计量，相对之前减少了会计工作的盲目性和不确定性，增强了业务处理结果的可比性。

同时，政府会计人员在编制财务报告时应当将固定资产的折旧方法等信息充分写入附注中，使报告使用者全面了解政府固定资产的实际情况。

2、完善固定资产的计价和入账管理。固定资产具体准则规定政府会计主体应该按照取得固定资产时的实际成本进行初始计量，同时也对政府会计主体通过不同方式取得的固定资产的初始成本进行了详细规定。初始成本确认方法如下：针对外购方式取得的，固定资产成本=交易对价+相关税费+运输、安装、专业服务等费用；针对自建方式取得的，固定资产成本=固定资产达到预定可使用状态前发生的所有支出；针对无偿调入方式取得的，固定资产成本=调出方账面价值+相关税费+运输、安装、专业服务等费用；针对盘盈方式取得的，固定资产成本=同类（或类似）产品市场价格或盘盈固定资产成本；针对置换方式取得的，固定资产成本=换出固定资产市场价格+支付或收到的补价+支付的相关费用；针对融资租赁方式取得的，固定资产成本=租金+相关税费+相关费用。固定资产具体准则更加符合实务操作的需要，对不同方式获得的资产计量方式予以区分，提高了入账价值的准确性。

3、补齐“实提”折旧的制度短板。由于行业的特殊性，我国行政事业单位在2013 年以前在对固定资产进行财务管理和会计核算时，并不需要计提折旧，达到报废时点时，履行相应手续即可。考虑到成本精细化管理的需要，行政事业单位从2013 年起陆续采用“虚提折旧”策略来满足成本费用管控的需要。具体通过“双分录”方法来操作，即事业单位、行政单位分别借记“非流动资产基金”或“资产基金”科目，统一贷记“累计折旧科目”。这种“虚提”折旧的方法虽可以如实反映固定资产的实际价值。然而，这种计提折旧的方法并没有考虑当期费用或成本，其对单位内部利用折旧信息进行成本核算所起到的作用并不大。

而权责发生制下的政府会计准则为政府会计主体指明了如何符合准则要求进行固定资产折旧计提工作，同时借鉴企业会计的做法，按月计提折旧额，并根据用途将计提的折旧额计入期间费用或者成本类科目中。

4、固定资产处置处理方式由单体系变为双体系。在固定资产处置业务上，行政事业单位的之前做法是用账面价值减去资产基金（或者非流动资金基金）。这种固定资产处置业务处理方式是以收入实现制为指导进行的，其对实际工作具有指导作用。但在现实工作中，这样的固定资产处置方式表现不佳。所以，固定资产具体准则规定政府会计主体在处置固定资产时，其账面价值应当以费用科目进行核算，净收益应当通过应缴款项或者费用科目进行核算。

以某高校为例，会计主体用“资产处置费用”科目用以归集固定资产账面金额与累计折旧的差额以及相关的处置费用。分录为：借记“资产处置费用”、“固定资产累计折旧”，贷记“固定资产”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等。预算会计则作借记“其他支出”，贷记“资金结存”，“其他支出”科目归集处置费用。对于固定资产出售业务，预算会计则无需任何核算，财务会计则通过“银行存款”“应缴财政款”进行业务处理。相较于现行制度，这种处理方式能够更加清晰、准确地反映编制预算的单位财务状况。

（二）与《企业会计准则第4 号——固定资产》相比

1、折旧范围与折旧方法不同。相对以往，此次发布的固定资产具体准则参考企业固定资产会计准则关于折旧的规定对相应的资产计提折旧。但二者在固定资产的折旧范围上略有差异，企业固定资产会计准则在针对：（1）文物和陈列品；（2）动植物；（3）图书、档案；（4）单独计价入账的土地；（5）以名义金额计量的固定资产，这五项资产规定不计提折旧。而根据《企业会计准则第5 号——生物资产》的相应规定，企业应该对其作为“生物资产”核算的动植物进行相应的会计确认、计量与披露，并按规定计提折旧。

当提及适用的固定资产折旧方法时，政府会计主体可供选择的计提折旧的方法就相对较少且缺乏灵活性，只有年限平均法和工作量法可供其选择。而企业会计主体适用的折旧方法则显得灵活且高效。企业会计主体可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，比如年限平均法、工作量法、双倍余额递减法与年数总和法等。

2、折旧的账务处理不同。在《企业会计准则第4 号——固定资产》准则中就折旧额计提做出如下阐明：应计提的折旧额=原值-预计净残值-减值准备。同时，企业在选择折旧方法时，应当考虑固定资产的价值实现方式，做到准确计提折旧额。年限平均法、双倍余额递减法是企业计提固定资产折旧时常用到的方法。“实提折旧”的方法是政府会计和企业会计热衷的折旧处理方法。但具体准则在施行过程中充分考虑政府会计工作的实际情况，优化了会计处理流程，大大降低了工作的难度。

3、固定资产处置不同。企业会计准则规定，企业处置固定资产时，应当通过“当期收益（或损失）”科目来反映资产处置中的利得和损失，当期损益计算公式如下：当期收益（或损失）=收入-账面价值-相关税费。而在固定资产具体准则中，政府会计主体应当通过“应缴税款”或者“当期费用”来反映资产处置过程中的利得和损失。具体业务处理流程如下：（1）对于出售、报废、转让的固定资产，用“当期费用”科目来核算其账面价值，用“应缴税款”核算处置利得。（2）对于外捐赠、无偿调出或对外投资的，首先需要将固定资产账面价值做转销处理，前两项则用“当期费用”科目归集处置费用；后一项主要是通过“当期收入”或“当期费用”科目归集处置利得。（3）固定资产盘亏造成的损失，经批准后计入当期费用。从上述两个准则的规定可以明显看出在资产处置差异。

四、结论

固定资产具体准则是财政部建立以权责发生制为基础的政府会计核算体系的关键制度保证。固定资产具体准则在结合政府会计工作实际，使现行的行政事业单位会计制度得以优化，使固定资产核算工作更具科学性。此外，具体准则在引入企业会计制度中对于固定资产管理的良好做法，简化了会计核算工作，提升了固定资产管理效率。