□文/张 莎

（中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）河南分所 河南·郑州）

［提要］美国国家航空航天局多个大型航天科技项目出现延迟及预算成本大幅增加现象，对此，美国问责总署（GAO）开展了审计调查。本文以GAO本次绩效审计调查为分析对象，阐述其审计调查的主要过程及内容，以期为我国大型科技项目的建设管理及其绩效审计提供借鉴和参考。

据2010年授权法案指示，美国国家航空航天局（NASA）开始制造载人航天工具，并在肯尼迪航天中心准备基础设施，开始执行载人航天工具的开发计划。由于NASA主导开发的太空探索项目处于开发集成和测试阶段，面临巨大的未知挑战，任何问题都有可能导致成本增长和进度延迟。2018年11月，美国国家航空航天局的高层领导们承认，NASA名下三个项目——太空发射系统运载火箭（SLS）、猎户座多用途载人工具（Orion）和地面配套系统（EGS）项目——发布日期不太可能只是推迟至2020年6月，如果在计划集成和测试期间发现其他任何问题都可能将发布日期推迟到2021年6月；还有，航空航天局承认低估了SLS计划的成本，原因是NASA将一些原本属于SLS计划范围的部分任务转移到了未来的计划任务中，但却没有相应地降低项目的成本基线。此外，在美国国家航空航天局更新的猎户座计划的成本估计中，有关成本增长的估计是不完整的，因为计划发射日期比猎户座的基线发射日期早了7个月，如果不能满足相对较早的计划发射日期，成本将进一步增加。

近30年来，美国政府问责局一直将NASA的航天科研项目列为高风险审计领域，此次NASA项目持续推迟和预算成本增长加剧了政府官员对其项目管理能力的担忧。根据众议院拨款委员会在其2017年的报告中公布的一项条款，要求GAO持续跟踪调查NASA的人类太空探索项目，特别是太空发射系统运载火箭（SLS）、猎户座多用途载人工具（Orion）和地面配套系统（EGS）项目。如果不能准确分析和解释NASA项目出现的进度延迟与成本增加问题，国会也就无法做出明智的预算决定，届时不仅会使NASA的项目面临巨大的资金问题，也会给美国政府的财政造成严重的影响。

一、美国大型航天科技项目审计调查过程

（一）审计调查的目的。本次调查分析是美国GAO应众议院拨款委员会根据2017年提出的条款要求而进行，主要围绕两个问题进行：（1）NASA的太空探索计划实际成本和进度相对于计划承诺的执行情况；（2）NASA奖励费用合同为实现预期计划提供了多大程度的帮助。

（二）审计调查方法和证据来源。为达到上述审计调查的目的，GAO实施了下列审计程序获取了相应的审计证据：

1、获得并分析了到2018年11月为止的太空发射系统（SLS）、猎户座多用途载人工具（Orion）和地面探索系统（EGS）计划的进度和成本估算资料，并将这些估计与项目基线进行比较，以确定成本增长和进度延迟程度。

2、对负责SLS项目的官员进行了访谈，并审查了其成本数据，以确定该项目在未来发射阶段的追加成本预算；然后分析了SLS计划当前已发生的成本估计，以确定当前估计的范围相对于SLS基线成本估计的范围发生了何种变化。

3、获得并审查了项目的季度报告和风险登记册，列出了最主要的项目风险及其潜在的成本和进度影响，还有迄今为止采取的措施；与项目官员讨论了项目可能发生的风险。此外，还比较了三个不同时间点的项目时间表以评估项目组件和软件是否按预期进展。

4、在EGS项目中，GAO对移动发射装置项目进行了审查，根据获得了最佳数据的项目实验报告，确定了这些获得最佳数据集表现的项目有多少能够作为第二移动发射装置项目计划的一部分。

5、为了确定NASA签署的费用支出合同是否取得预期效果，GAO分析了能够最大限度地代表每个项目开发工作的合同修改记录、费用支出计划和费用支出记录，确定了承包商从这些合同中可获得的奖励金额，计算了迄今为止NASA支付过的奖励费用。GAO还审查了奖励费用文件，并将费用支出结果与自项目确认以来取得的成果进行了比较。

二、本次审计调查的主要内容和主要结论

（一）调查内容。审计调查报告首先介绍了此次审计调查的背景和现状，简要介绍了项目成本和进度变更的历史以及美国航空航天局与承包商签署的合同类型，然后对NASA太空探索计划的延迟和成本增加问题进行了分析。

1、持续的业绩不佳导致额外的进度延迟和成本增长。（1）由于核心阶段面临持续的技术和生产挑战，SLS第一次计划任务将会出现延迟，无法满足NASA重新计划过的时间表，低估了成本的增长。（2）核心阶段的发展问题将会导致额外的延迟。一是因为NASA的时间表没有在核心阶段生产结束和绿色运行测试开始以及测试飞行器的硬件这几个事项上留有余地，可能存在延迟测试计划的风险。二是因为NASA低估了计划过程的复杂性，根据以往的项目计划实践经验，很多看似简单的活动有时会超出预期，占用更长的时间。（3）NASA认为核心阶段的延误背后还存在其他因素：首先，波音在一定程度上高估了在既定时间内执行核心阶段计划所需的人员水平，造成计划不能按时完成；其次，核心阶段最开始的构建计划不够成熟，波音在硬件方面的工作短时间内达不到NASA的要求；最后，波音计划安排不当，计划时间表没有列入某些需要执行的工作活动。（4）波音公司对于项目的延迟有自己的看法。首先，NASA提供了三个重要的载荷的更新，这些变化足以使波音计划使用的系统失效，需要重新调整系统；其次，NASA削减了资金，而波音表示他们早在2014年就提醒过NASA的官员，如果要削减项目资金，那么核心阶段研究成果的交付日期就一定会推迟；最后，由于许多相关工具部件都是波音首次进行制造，工作经验不足，需要额外的检验和审查，拖慢了项目进程。（5）EM-1的成本增长被低估是因为在经过NASA重新调整计划之后，SLS项目一直在少报开发成本的增长，同时并没有调整基线以反映这种错误，而NASA也决定不把这些费用作为EM-1费用估计修订的一部分。NASA的做法掩盖了EM-1的成本增长，歪曲了项目的成本表现，削弱了基线作为监督工具的有效性。

2、猎户座多用途载人工具首次任务额外延迟且项目成本估计无法完成。由于欧洲服务舱的延迟、载人舱的航空电子系统部件的问题以及在飞行测试中发现的问题，导致Orion项目不能如期完成。解决了航空电子系统和所有飞行硬件的问题以后，Orion、SLS和EGS还要在集成测试实验室完成能力测试，以此确保能够正常工作，实验也会造成项目延迟，比如实验室资源有限，有些测试条件超出了实验室支持的范围；一些飞行测试实际花费时间比计划花费时间长，被迫推迟后面的测试；不同任务之间存在硬件和软件上的差异，需要分解任务调整修改实验室的配置等，这些都是计划延迟的原因。

3、项目成本估算范围不准确导致估算结果不完整。Orion项目虽然已经报告了开发成本的增长，但是并没有用完整的成本估算来衡量这种增长。NASA官员解释成本增长进度延迟的主要原因是服务模块交付的延迟、Orion项目承包商表现不佳等。在审计调查期间，官员表示，Orion项目的计划发射日期比该项目的机构基准承诺日期提前了7个月，这7个月的项目运作成本没有被考虑进成本估算范围，因此目前的成本估算不完整，这阻碍了项目的负责人根据基线对该计划进行调整。

4、重新计划的成本估算并未在原有计划基础上做出调整。自重新计划以来，EGS计划不断应对迎面而来的各种技术挑战。与此同时，项目进行中的合同变更需要NASA和每个承包商进行多级审核和批准，这反过来又导致大量的合同修改，使得项目进度延迟。与此同时，科学技术的进步也导致原有的一些软件不再适合使用。基于这种变化带来的改变，EGS对其成本重新进行了估算，预计在2020年6月发射日期之前还需要增加32亿美元的成本，但是如果在这期间内发生其他延迟将导致计划成本额外增长。

5、承包商收到奖励费用却没有取得预期的成果。NASA为SLS阶段和Orion项目合同提供的奖励费用高达数亿美元，本意是激励承包商取得更好的科研成果，但这些项目进度持续落后于计划，导致成本费用超支。承包商得到了NASA的奖励费用，但却没有取得NASA期望的科研成果。与此同时，两家承包商都面临着不同的挑战，生产过程中出现许多问题，包括设计问题、测试期间的损坏和制造过程的变化都等待承包商解决，导致进度一再拖延。同时，这些成本的增加和项目延误，让NASA官员考虑是否有必要重新谈判有关合同。

（二）调查结论。Orion项目没有向包括行政长官在内的决策者提供完整的成本数据，以便根据法律评估是否需要向国会通报成本增加情况；由于没有使用SLS基线和更新的SLS成本估计中包含的类似的一组假设，NASA低估了该项目成本增长的幅度。与此类似，NASA将Orion项目的成本增长计算在一个比商定的计划日期更早的日期，从而低估该计划的成本支出。因此，国会和公众继续接受发射进一步推迟，而不清楚与这些推迟有关的费用。此外，NASA正将注意力转向支持未来任务的新项目，包括建造第二个移动发射装置。最后，承包商到目前为止也没有提供令人满意的项目成本和进度结果。正在进行的和未开始的有必要进行重新谈判，以便今后取得更好的成果。

（三）审计建议

1、建议NASA确保SLS项目直接使用基线计算其开发成本增长，适当调整项目的范围和成本，确定开发成本增长。

2、建议NASA指导Orion项目计划更新其成本估计，以反映其承诺的EM-2基线日期为2023年4月。

3、建议NASA指导EGS计划，通过在建造开始之前完成第二移动发射装置的基本和功能设计的3D产品建模来展示设计的成熟度。

4、建议NASA确保人类探索和行动，直接对SLS和猎户座计划重新评估他们的战略激励承包商，确定他们可以更有效地激励承包商实现更好的结果来作为正在进行的和计划的合同谈判的一部分。

三、对我国科技项目绩效审计的借鉴

（一）审计目标上的借鉴。在GAO对NASA的审计中，GAO在报告开篇就表明“NASA人类太空探索项目的持续推迟和成本的增长加剧了人们对项目管理的担忧”，强调了“人们对项目管理的担忧”，就代表着这次的审计不单单是着眼于财务支出的真实性和规范性，而是为了满足国会决策的需要，也是对社会公众的一份交代，这就表现了美国审计的目标特点——把强化政府责任、提高公众满意度作为审计目标。此次GAO对NASA的审计报告主要就是围绕进度延迟和成本增加问题进行的，本次审计虽然是因为众议院拨款委员会在其2017年的报告中提出的一项条款——要求政府问责局继续审查NASA的人类太空探索项目——而必须进行的，但此次审计目标依然是为政府官员和社会公众提供更多信息，以使他们获得准确的信息，帮助他们借此评价或者估计政府投入在多大程度上取得预期的效果，与预定目标之间的差距，据此做出下一步关于NASA的投入计划等方面的决策。

我国的政府审计目标则与美国有所不同，我们国家的政府审计目标是真实性、合法性、效益性，不同于美国强化政府责任，提高公众满意度的审计目标，我国的审计目标则更偏向于真实性和合法性，绩效审计的特点不够突出。我国目前的绩效审计在目标和成果上还是更像是改进过了的财务审计，而不是成熟的绩效审计。审计的目标也主要限于财务支出方面，对于项目管理的绩效及问题原因的调查涉及较少。所以，在审计目标方面，我们需要借鉴美国，目标不要局限于财务支出的规范性，还要对社会公众负责，将管理部门的绩效列为主要审计目标。

（二）审计方法上的借鉴。为了更加客观、完整地反映美国国家航空航天局的绩效审计结果，审计人员通过各种途径尽可能完整收集审计证据。美国GAO对美国国家航空航天局采用的审计调查方法包括常规绩效审计方法，例如观察法、访谈法、审阅法、统计分析法和比较分析法等。特别是比较法，在GAO审计过程中发挥了巨大的作用，报告中我们能轻易看到通过同期成本和相对进度与往期成本和进度的对比结果，最近几年的成本数据分析，结果与既定任务的比照等，形成直观的统计图表，准确、形象地反映了NASA三个项目的进度和成本的增长，GAO采用的数表与文字相结合的方式来表现审计的结果——成本的增长和进度的多少，能让报告阅读者比单纯的文字或是图表能够直观、形象地接收到所需信息，处理信息。前瞻性分析审计方式则又使审计在原有的评价职能上多出来参考的功能。

通过恰当的审计方法，收集充分适当的审计证据，才能得出准确的审计结论。因为每个国家的具体国情不同，绩效审计方法并不是一成不变的，我国的绩效审计法要有选择地学习借鉴美国的绩效审计方法。我们可以学习美国GAO的综合评价法、结构访谈法、案例研究法等来提高我国绩效审计的质量和效率。只有大量真实的数据才能支持审计结论，比如在我国的大型科技项目审计，也可以采用数据分析方式、数表结合的方式能够更客观、直接地反映真实成本、真实进度。此外，目前美国GAO所采用的前瞻性分析审计方式非常具有实际意义。

（三）审计报告上的借鉴。GAO审计报告全文共60页，16，000多字。审计报告包括摘要、背景、正文、附件四部分，其中正文又分为更详细的5个小部分。全文包含15个图表，在摘要部分GAO简略介绍了为什么会对NASA做这样的报告，在GAO对NASA的审计报告中，我们可以从中清楚地看出此次的审计报告是与上期审计紧密相连的，审计报告包含上期审计的后续审计结果，虽然文章采用的图表结合方法较多，可理解性大大增加，但是由于是连续审计，有一部分背景信息并不完整，造成可理解性和可读性的降低，报告在形式方面前后有重复部分，不够精炼。但是，美国审计的一个亮点是在建议方面，提出的审计建议非常具体，也具有可操作性，同时报告具备各方回应，大大增强了审计报告之于社会公众的意义。

我国的审计报告虽然在形式方面避免了前后重复的问题，但是由于固定的形式也造成审计报告表现形式不够丰富，影响报告的可读性，这一点需要学习美国审计报告的灵活性。我国的审计报告采用图标结合的方式较为少见，仅仅是文字的描写，报告的可读性和可理解性就不足，我国的审计报告相较美国篇幅没有那么长，也是因为没有图表的缘故，这点也需要改进。最值得借鉴的就是，我国的审计报告中缺少美国审计报告中“各方的回应”这一部分，未表现出报告应有的功能，建议审计报告以后能加上这一小部分。