郭富强 佘正昊

（南京信息工程大学，江苏 南京 210044）

一、引言

近年来，新兴行业发展迅速，新兴业态生机盎然；与此同时，企业的生产经营模式也在与时俱进。这些因素都使得在原收入准则执行时，与收入相关的会计确认和计量工作越来越复杂，甚至产生一些矛盾和争议。因此，为了适应快速发展的社会经济，我国企业的会计准则也在以国际企业会计准则为依据，不断进行优化调整——新收入准则应运而生。

本文就新收入准则中的变化对企业所得税的影响进行研究，探讨我国新收入准则与原准则之间的重大变化，旨在分析新收入准则的执行对企业所得税的影响，通过对新收入准则对企业所得税税负影响的分析结果，得到启发并提出建议，实现企业在新收入准则执行后的可持续发展。由于目前新收入准则对企业所得税的影响这一方面的研究尚处于初步的阶段，因此本文能够丰富这一方面的研究，同时为企业适应新收入准则变化提出建设性意见。

关于新收入准则的变化，徐鑫指出，新收入准则的重大变化之一是以“控制权转移”作为收入确认的标志，而非原准则中的“主要风险和报酬转移”[1]。新收入准则具有两大突出的变化，一是需充分考虑在该次交易中公司所处的定位和提供商品或服务的方式；二是新收入准则要求公司对核心事项进行大量的重大判断和估计。张新民认为企业会计准则与国际会计准则逐渐走向一致化，国际效力显著增强，这也意味着过去二十年我国的企业会计准则改革效果显著[2]。关于新收入准则对企业所得税的影响，Poterba、Rao和 Seidman以及Laux表明企业递延所得税随时间推移而增长，这是所得税会计准则变革的关注方向[3-4]；徐鑫认为根据新收入准则与企业所得税法，与收入相关的会计确认和计量工作存在诸多不同[1]；曾骏杰表明新收入准则将促使企业提供更加真实的会计信息，加速我国会计制度的改革[5]。

本文的研究方法是文献综述法。通过对文献的研究、归纳和整理，将国内外学者的学术观点进行归纳和总结，从而掌握该课题现阶段的最新成果和状况。下文具体安排如下：第二部分阐述新收入准则与企业所得税的影响因素，第三部分是全文的总结与展望。

二、新收入准则与企业所得税的影响因素

企业所得税，是一个要求我国境内企业缴纳的税种，课税对象为其生产所得和其他来源所得。它有助于引导企业良性竞争、促进社会经济繁荣、完善国家财政收入，是政府进行宏观调控的重要方式[6]。实际所得税税负，是学者们用来测算企业实际税负水平的指标。实际所得税率（Effective Tax rates ，ETR）是衡量税收负担是否过重的重要指标。因此，众多学者们采用实际所得税率这一计算方法来评估企业所得税改革或其他因素对企业实际税收负担的影响及相关关系。

新收入准则与2006年版的收入准则相比，在确认等方面产生重大变化。这些重大变化将使得企业对收入、利润等因素的确认和计量发生一些变化和调整，并最终影响企业实际所得税。

1.新收入准则将《收入准则》（2006年版）和《建造合同准则》纳入统一的收入确认模型。2006年版的收入准则与建造合同准则分别通过“主要风险和报酬转移”以及“完工比例”来确认收入。当原收入准则与建造合同共存的时候，财务人员很难精确把握应当使用何种确认模型，由于这一可能的选择性舞弊或误判，将会给企业带来收入上的差异，从而对企业所得税造成影响，给企业提供了收入舞弊的机会。例如：销售大型建筑器械的企业，同时也需要企业向客户提供的后期维护，这种情况下企业就会产生混合销售行为。原收入准则实施期间，想要完全准确地区分这两个销售行为是比较困难的，而一旦由于两种确认模型界限模糊而导致财务人员未能做出准确判断，那么，错误的模型将使得会计信息尤其是企业收入出现严重的偏差。现在，新收入准则将两者进行结合，这一变化对合同的确认要求更加规范，为这类问题提供了良好的政策性依据。不仅降低了财务人员判断失误的可能性，同时也让收入确认模型更为准确、统一，让企业收入数据更加真实、可靠。

2.新收入准则设定了统一的五步法收入确认模型，使得其流程框架更加清晰[7]。五步法收入确认模型将单项履约义务作为合同的组成基础。合同中的各单项履约义务及其对应价格成为确认和计量的重要依据[8]。这一变化意味着与原准则相比，新收入准则要求企业在计量时更加注重交易价格而非公允价值[9]。各单项履约义务及其各自的价格是将合同与合同价格明确拆分并一一对应后的结果，企业在确认收入时，必须完成某项履约义务，才能对该项义务的对应交易价格进行收入确认。明确履约义务旨在将各项义务加以区分[10]，也有利于企业更客观地对收入进行确认和计量。

3.新收入准则中收入确认的标志由“主要风险和报酬转移”变化为“控制权转移”。这一变化直接促使了收入确认的时点发生变化[11]。例如：当某企业销售一批空调时，按原收入准则，一旦交易达成，无论客户是否取货，这批空调的主要风险和报酬都已经转移，此时收入可以确认；而在新收入准则执行后，该企业确认收入的时点将延伸到客户取货时，即在交易达成后到买家取货前的这一段时间内，空调的控制权仍在于企业，因此收入还不可以进行确认。由风险报酬转移转化为以客户取得控制权作为确认收入的标志[12]，可以使得对收入确认时点的会计判断更加科学准确，同时对一段时间内的责任有了明确的划分，从而使得企业所得税的计算更加合理。

4.对收入和费用确认与企业所得税存在时间性差异，企业在确认收入时，需要判断此项义务是在一个时点还是某一时间段履行的，如果企业是在某一时点履行义务，此时，收入与费用就会在确认上产生较大的时间性差异。比如：企业在采用托收承付方式进行销售商品时，企业在客户取得商品控制权时确认收入，但是企业在确认所得税收入时，是在办妥手续时确认收入的，这时候会产生时间性差异，企业在办妥手续的那天，顾客却并没有收到商品，这时候会计上尚未确定为收入，但是企业所得税方面已确认为收入，时间性差异由此产生。

为了给企业减轻税收方面的负担，深入研究与税负相关的影响因素便至关重要，这利于企业完善自身运营、优化决策行为，更利于政府进行宏观调控。因此，国内外学者以国家调控等宏观因素和企业盈利能力等微观因素为切入点展开大量研究[13]。但是，从对研究现状的总结中可以发现，目前学术界的意见并未达成一致，并且对于从企业自身角度进行的研究，国内的相关研究和理论也存在一些空白。

资产收益率。通常而言企业的盈利能力愈强，税前利润愈高，税负愈重[14]。当然学术界也有不同的研究结论，例如Adhikari等学者研究表明企业的盈利能力愈强，实际税率愈低[15]；王延明研究认为企业所得税税率与资产收益率并无关联[16]；KimK等也提出，企业盈利能力与企业所得税税率的相关性受制于国家、时段，甚至是计算企业所得税税率的方法，两者间或是负相关，或是不相关[17]。然而多数学者认为企业盈利能力越强，税前利润俞高，税收负担愈重[14]。高盈利能力的企业，较之于普通企业，具有高利润率的特点，其净利率更高，因而实际税率也更高。

企业规模。企业规模是众多学者在研究企业所得税影响因素时最先关注的指标之一[18]。Richardson和Lanis等学者指出在发展中国家和经济欠发达地区，税收立法可以被大规模企业左右，实际税收负担也因此降低[19]。而Hanlon却得出相反的结论，他认为大型国企税收方面的信息会备受关注，所以企业所得税税率会随企业规模增加而增加[20]。在大型企业中，由于委托代理问题的存在，管理层拥有与企业所有者不完全一致的风险偏好，出于对自身利益的考量，更偏好于传统型的而非创新型的投资，从而使得企业使用相对较高的所得税税率。

资本密集度。吴联生表示企业所得税税率与企业的资产结构存在非线性关系，例如企业的资产密集度越高，则其所得税税率越低[21]。刘行等学者也认为资本密集度与企业所得税税率之间存在关联[22]。Adhikari等认为企业的资本密集度越高，则企业企业所得税税率也越高[15]，但也有学者却不认为两者有相关性[23]。通常情况下，传统行业的企业以及初创时期的中小企业存在运营效率低、资本密集度低的特点，从而导致企业的投资回报率处于相对不高的水平，所获得的税前利润也不高，因此低资本密集度的企业更有可能承担较低的所得税税率。

三、总结与建议

本文通过对文献的梳理，分析我国新收入准则的重大变化以及对企业所得税税负的影响。在此过程中得出以下结论：（1）新收入准则执行后，企业的所得税税负有所下降；（2）对高盈利能力的企业而言，新收入准则增加了其企业税负，即新收入准则与高盈利能力的企业的企业所得税税负呈正相关关系。

基于分析结论，我们认为，新收入准则的执行在一定程度上为我国大部分企业降低了企业税收负担，并且具有普遍意义。同时，对于高资产收益率和高企业绩效的企业来说，新收入准则意味着它们将承担更多的企业税负，承担更多的社会责任。这一重要影响既与政府相关部门“减税降负”的方针政策保持同步，为企业带来实质性和普惠性的税负减免，促进经济平稳运行；同时鼓励、号召高盈利能力的大型企业勇于承担社会责任，体现社会价值。

依据分析及结论，现提供以下思路。（1）适时调整企业会计准则。相关部门应当根据不断变化的市场经济环境，适时调整企业会计准则。这既是对国际会计准则的保持一致性，同时也能够有效降低实际税负，进而降低所得税成本。因此，客观来说，新收入准则执行后，企业的所得税税负有所下降并且效果良好；但另一方面，实证分析结果表明对于高盈利能力的企业来说，其企业税负并没有降低，而是适当提高。（2）对于资产规模较小的企业，可以考虑加大支持，适当的政策优惠有助于中小企业发展。本文分析结论显示，新收入准则执行后，上市公司的企业规模越小，其所承担的企业实际所得税税负越低，中小型企业也因此能够从某种意义上得到更多的税收扶持，这对于其市场竞争力的增强有所裨益，同时也能够优化整体的市场环境。（3）就企业自身而言，应优化自身资本结构。企业一方面要降低固定资产水平，将更多的资金用于研发投入、创新投资等以完善企业资本投资结构；另一方面可以适当提高负债水平，优化资本资产结构，达到降低企业税负的效果。（4）提高相关人员的专业技能和知识水平。企业管理者和财务人员应不断学习、深入学习，及时理解并熟练运用新收入准则或其他准则、政策的变化，并深刻理解和预测其重大变化可能会对企业产生的重要影响，结合企业的实际情况，为企业面对相关变化提出指导性意见，实现企业的可持续发展。