刘丽萍

（浙江百能科技有限公司，浙江 杭州 311121）

一、旧准则的局限性和新准则的核心内容

1.旧准则下EPC项目核算的局限性

第一，基于合同约定，总承包商完成里程碑节点即可收到相应进度款，而在业主尚未对项目进行整体验收前，还存在性能不达标或增加成本的可能，且后期回款金额也不确定。诸如此类，旧准则下“风险”与“报酬”转移与否不易判断，也存在盈余操控的空间，未能反映经济交易实质。

第二，最核心指标“完工进度”往往无法精确核算。前期大量设备采购会急速提高完工百分比，但从价值贡献角度而言，最终的性能调试、系统试运行才是价值链的核心，而此部分成本可能很低，如此计算完工进度，不一定能恰当地反映出价值贡献过程。

第三，因业主对《工程结算单》确认依据、时间节点不同，造成企业按完工百分比法核算的收入与业主认可结算金额存在差异，由此引起会计与税法差异，也造成报表日企业审计函证无法获取有效外部证据，进而影响列报的财务指标。

第四，EPC项目受内、外部等多方面因素影响，不可避免会面临停工或延误的风险，造成预计总成本难以控制的困境。原建造合同收入准则下，存在提前确认较多的收入和利润，而后期却隐藏了大量亏损的风险，导致企业财务数据的失真。

2.新收入准则的核心原则和主要内容

新收入准则的核心原则是基于企业与客户之间订立的合同，确认收入的模式体现在商品或服务控制权的转移方式，而企业确认收入的金额，应当反映由此转移而预计获得的报酬。主要内容表现为：（1）对所有合同采用统一的收入确认与计量模型，强调以合同为主，并应用五步法对合同进行分析，以此判断收入应当如何确认；（2）以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，更偏向于业务实质的识别和定性判断；（3）采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，优化了完工进度的衡量标准，判断合同是按时段还是按时点确认收入；（4）规范了包含多重交易安排合同的会计处理。需要识别合同中涵盖的履约义务，并将交易价格分摊到多个“履约义务”中。

二、新收入准则下EPC项目面临的难点问题

新收入准则在克服了旧准则弊端的同时，也面临新的难点问题。特通过以下案例分析。

例1：2019年1月1日，发包方甲与总包方乙签订如下一项EPC项目工程合同。

（1）合同总价5000万元，其中设计收入500万元，施工收入1500万元，设备收入3000万元，分别开具6%、9%、11%的增值税发票。工期15个月。

（2）合同生效后，甲方支付乙方合同总价20%的预付款；主体设备进场，初验合格付30%到货款；168小时试运行正常付30%的调试款；全部投运技术达标，经环保部门验收合格支付10%验收款；余10%为质量保证金。

（3）履约合同预计总成本3500万元，其中设计费300万元，施工费1000万元，设备费2200万元；截至2019年12月31日累计发生成本3335万元，其中设计费285万元，施工费850万元，设备2200万元。已完成调试验收，双方确认工程完工量4250万元，按4000万元结算合同价款并回款。（上述金额均不含税）

1.收入确认时点即控制权转移界定问题

该案例合同是以到货验收、调试验收还是环保验收为收入确认时点，较难确定。原则上，选择的关键是判断“控制权转移”的时点，终验显然更谨慎一些，但也存在初验时工作量几乎全部完成，运行性能已达标，在终验环节被人为拖延的现象，因此，选择初验也是实务中常见的标准。从新收入准则看初验和终验，最先使客户获取经济回报的，即是确认收入时点。当然，在IPO等特定场合下，基于稳健原则，也可选择在所有验收完成后一次性确认收入。

因上述多种验收不易选择，实务中常根据实际完工进度并结合已收款节点作为收入确认时点。然而，合同约定付款节点不代表已交付的工作成果，对客户而言具有独立的商业价值。合同累计付款进度和企业的履约进度也可能不匹配。在新收入准则下，即使合同约定按里程碑方式付款，但假如合同中未约定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件，则仍需在项目整体完工后一次性确认收入，不受期间阶段性工作是否已验收的影响。

基于EPC项目特性和合同约定，本文认为总承包企业提供的工程设备，在运达现场并完成安装调试后，控制权即已转移；建安服务的控制权随着客户对已完工程的检查验收而转移；技术服务则在向客户提交包括设计方案、工程量清单、施工图纸等相关成果时，标志控制权的转移。

2.单项履约事项识别及时间段确认问题

EPC 项目涉及多个履约事项，依据何种标准对其单项履约义务进行判断是一大难点。而单项履约义务不同的拆分模式也会改变单项履约义务的时间属性，由此增加收入确认计量的难度。新收入准则可根据EPC 项目合同识别出的设计、施工、设备采购三个履约事项，将其分为四种模式：（1）视为一个单独履约事项；（2）两个单项履约事项：设计与施工、设备采购；（3）两个单项履约事项：设计、施工与设备采购；（4）三个单项履约事项：设计、施工、设备采购。其中设计、施工根据不同的完工进度按时段确认收入，设备采购则根据合同约定条款，采用在设备全部到货且收款后，或完成整体竣工验收时，按时点一次性确认收入。

EPC项目多属于交钥匙工程，在未完成系统调试竣工验收前，业主或监理方在过程中往往并不参与工程进度的确认。新收入准则下，采用调试合格并取得竣工验收报告，按时点一次性确认收入的方式更加谨慎，符合业务实质和行业通行做法，也更彰显准则中有关控制权转移的精髓。

由以上案例得出：

（1）新准则按一个单独履约事项、以调试验收作为确认时点，相比旧准则按三个单项履约事项、以完工百分比法核算得出的收入有所推迟，而旧准则易高估收入；（2）新准则下，项目履约进度与双方确认工程完工量一致，财务数据更准确，佐证依据也更充分、更客观（见表1）。

3.税会差异和涉税风险问题

首先，EPC业务属于兼营行为还是混合销售行为，各地口径和执行政策不一。企业在合同签订和会计处理环节，应分别核算适用不同税率的销售额，否则视同混合销售，从高适用税率。对于政策不明朗的业务，在招投标工作中，一定要遵循价税分离原则，按照兼营原则缴纳增值税，一般计税方式下，含税报价应等于设计不含税价*（1+6%）+建安不含税价*（1+9%）+设备不含税价*（1+13%）。

其次，EPC项目增值税纳税义务发生时间与收入确认时间，及进项税申报抵扣时间与成本费用确认时间，不同步现象时有发生，进而引起时间性差异。确认收入形成的税会差异包括：一是收到预收款开具发票发生纳税义务，但尚不符合会计确认收入的条件；二是确认工程完工量时符合会计收入确认条件，但尚未发生纳税义务。此差异在账务处理中，应通过“合同负债”“应交税费-待转销项税额”等科目核算，并通过填报“未开具发票”栏完成增值税纳税申报。

按新收入准则，必然存在无现金流入情况下必须确认收入、缴纳税款及垫付分包款的现象。因此，企业应厘清上下游增值税价值链，通过空间管理和时间管理，合理规划各涉税时点，将税款尽量平衡在同一纳税期内，把控工程预算执行与合同款项收取一致性，保障现金流的同步。

三、管理中应注意的事项

1.加强合同规范管理，提高管理专业水准

纵观整个新收入准则，始终在强调合同管理。合同条款直接决定收入确认原则、时点、交易价格等关键要素。企业应针对受新准则影响的事项重新审查修订合同模板，并按照风控原则及满足新准则要求的关键条款提出明确意见。总承包企业应在项目管理中搭建完善预算管理体系，明确成本管控目标，并严格执行与有效监督，以提高管理制度执行成效。

2.提升财务人员业务能力，组建跨职能小组

新收入准则的实施，更多地依赖财务人员的专业技能和职业判断，财务人员不仅要求财税知识体系与时俱进，更应提升业务融合能力。为此，企业应组建一个跨职能小组，结合企业项目特性和商业模式，深入分析新收入准则模型，充分评估执行新收入准则带来的影响，积极应对挑战。

四、结语

新收入准则的修订和实施，在保持与国际惯例趋同的同时，将有助于总承包企业进一步规范会计核算和信息披露。企业应以新收入准则全面实施为契机，深化业财融合，未雨绸缪，尽早评估新收入准则给财务管理和项目运行带来的影响，深挖EPC 总承包模式的价值与效能，以助力企业和行业发展迈上新台阶。