文/彭金云（兰州财经大学会计学院）

一、引言

内部审计具有独特的内部视角，在增加组织价值、推动廉政建设、促进经济社会健康发展以及内部审计本身做强做大战略等方面作用重要，在实践中越来越受到重视。内审质量与内部审计的生存发展有直接关系，对组织的内控和治理目标等产生间接影响。实际上，目前实践中内审工作质量良莠不齐的问题严重。本文通过对影响内部审计工作质量的因素展开深入研究，最终从理念、准则、制度三个方面考虑了影响内部审计工作质量稳定和进一步提高的各种因素，在此基础上提出了推动审计理念的创新改革、增强制度建设、重视审计准则方面提升内部审计质量的建议，期望为内部审计相关从业人员提供借鉴。

二、理论基础

（一）扎根理论

1967 年，在Barney Glaser 和Anselm Strauss 的书中提出了扎根理论，该方法属于定性研究，建立理论的基础为资料和经验。扎根理论的程序相对固定，步骤为资料收集、分析和理论模型的构建，把一切都是数据和一切都是场景作为基本原则，从收集的资料中一步步找到反映事务或现象的本质，最终形成前瞻性理论。因而，通过扎根理论系统的研究内审质量问题，界定相关的概念及层级关系，对研究问题的本质动因反映明晰。扎根理论要求必须要有经验证据作为支柱，主要特点在于新的概念和思想较为抽象，从经验事实中获取。以哲学角度定义，扎根理论的范式为后实证主义，重申对已建构的理论的证伪。

（二）内部审计质量

从内审工作的规范程度和内审职能的发挥水平方面考虑，是审计工作效果和效率的综合呈现。内审质量是组织内部监督机制的重要标志，是内审价值实现的前提，也是内审行业发展的重要显示。定义内部审计质量并描述和测量是很具有挑战性。内部审计质量研究的基础是如何对其进行衡量，也就是进行内审质量测量与评估，而对内部审计质量的影响因素进行分析对于衡量内部审计质量的研究影响重大。

综观国内外文献，发现影响内部审计质量的因素众多，目前关于内部审计质量的影响因素研究主要从组织内部方面进行研究。有学者认为，内部审计的独立性是影响内部审计工作质量的首要要素，内控评价体系对内审质量有较直接的影响，优越的内审质量监督体系是保障内部审计保持高质量的重要因素。张友涛指出，管理层对内审的重视程度以及内控的完善与否都与内审质量息息相关。贺婧认为，独立性、专业胜任能力、企业的规模、规章制度和职责范围都会对内审质量产生影响，其中分析提出内审质量与内控呈正相关的结论。另外，有学者从内控的角度出发进行研究，认为内审质量与机构独立性、内控的评价体系、质量监管制度、内审咨询业务范围等要素相关。

三、资料的分析处理

（一）资料来源与删选

本文数据主要来源于文献资料，为审计界公认的几个顶级期刊，主要包括：《审计研究》《审计与经济研究》《财会月刊》《中国内部审计》《财会学习》等。通过知网搜索引擎，把“内部审计质量”“内部审计质量影响因素”“提升内部审计质量路径”作为关键词搜索，初步获得157 篇文献。在已经搜索到的样本库中根据关键词内容进行比对，剔除重复内容，最终获得19篇文献。

（二）数据编码

对获取的删选后的资料进行编码处理，由开放性编码和主轴编码得出10 个主范畴，又根据选择性编码进行进一步凝练获得了内部审计准则因素、外部环境因素、内部环境因素三个核心范畴，再以资料整理和开放性编码、主轴编码以及选择性编码的多次应用为条件，最终构建了内部审计质量影响因素路径模型，更直观地展示了内部审计质量受哪些因素的影响以及核心范畴与其他范畴的关系。

1.开放性编码

首先对原始资料进行开放性编码，即将收集到的资料以逐行、逐段的形式分解，对资料所反映的现象或内容重新进行整理与记录。通过资料所反映内容，分别贴上不一样的标签，以其所反映的不同理论进行区分，将表达一致或含义相同的标签放在一起，将“标签”转为“概念”，然后将所获得的“概念”再做比较、归类、划分，最终形成“范畴”。即：贴标签→概念化→范畴化。编码过程可以认为是把收集的资料打散再分类，是一个系统过程，最终达到从“概念化”至“范畴化”。本文对资料进行归纳整理，总结了58 个概念（a1-a58），提炼出34 个范畴（A1-A34）。例如，“a1内审人员的知识结构与能力技巧不达标，风险意识和风险防范能力不足”和“人员准入门槛低，专业水平参差不齐，队伍管理科学性、专业性缺乏”均属于内部审计人员的素质和能力，则可归类为“A1 内部审计人员不具备相应的素质和能力”部分。开放性编码的初始范畴编码部分过程见表1。

表1 开放性编码的初始范畴示例

2.主轴编码

主轴编码以所获得的初始范畴进一步归纳相互间的联系，主要职责是对范畴之间的潜在逻辑进行研究。主轴编码有两部分，首先是概括初始概念得到副范畴，然后进行更高层次的归纳，最终获得主范畴。编码提炼过程如表2 所示。

表2 主轴编码的主范畴和副范畴示例

3.选择性编码

以前几步整理分析的资料为基础系统分析总结类目间的逻辑关系，通过逻辑关系进行核心范畴的寻找，选择一个起到提纲挈领作用的“核心类属”，把其他的类属合成整体，深入分析并凝练出更抽象的核心范畴。选择性编码以提炼核心范畴依据的逻辑方式不同分为两种，本文以其中依据主范畴之间的逻辑关系为提炼方式的逻辑方法进行核心范畴的区分（理论框架如表3 所示)。

表3 选择性编码的核心范畴

（三）理论框架构建及扎根编码结果分析

编码之后，通过扎根理论的方法，围绕主范畴、副范畴和相关概念构建了各类内部审计质量影响因素的关系网络及其具体实现路径，如图1 所示。

图1 内部审计质量影响因素路径模型

四、提升内部审计质量的对策

基于扎根理论，对多篇文章进行剖析后，本文建立了内审质量的影响因素模型。为了更好地提高内审质量，本文提出以下对策及建议。

（一）推动内审理念的改革与创新

1.更新组织内审观念

组织的管理层应该注重审计部门在组织管理中的作用。提高组织对于内部审计工作的重视是内审工作顺利开展的基础。首先，可以以学习小组的方式以及邀请审计专家讲座等方式普及内审知识和审计法律法规，同时，在组织范围内强调内审的重要性，设立审计专栏，发布审计动态，营造优良的审计环境。其次，不仅要重视内审地位，还要注重审计观念的更新。信息科技的进步，为各个行业带来了发展。内审工作中，大数据、云计算以及相关信息系统的推广和应用都为组织的内审工作带来新的发展方向，新技术的使用提高了内审工作的准确性，还提高了审计效率，进而提高了组织的内审质量。

2.扩展内审职能

当前审计环境复杂，不断要求内审扩展职能。在内审工作开展过程中，不能仅局限于财务监督、财政评估等，应该将内审范围扩展，审计范围应该涵盖到整个组织的运作，实施审计全覆盖。要注意对风险的关注，以达到降低组织风险的目的。还有，内审职能要从监督型审计扩展为服务型与监督型结合，为组织提供相应的咨询与服务，使内审工作能顺利展开，提高组织整体的风险意识，增加组织价值。

3.保证内审的客观性

组织要重视内审工作，明确内审机构在组织的地位与职能，避免内审部门实质未独立的情况，从组织机构地位上保障内审工作者独立地进行工作，作出客观公正的评价。另外，内审人员要保持客观、公正的工作态度和素养，提高职业道德素质，要斩断内审人与被审计人的利益关系，从而使内审工作的开展不受有关因素的干扰，客观地完成工作。

4.完善内审人员知识结构，提高综合素质

随着组织内部管理的深化要求，内审人员要重视职业道德，保持诚信正直、客观，提高职业判断和专业胜任能力，转变内部审计相对独立的弱势为优势，利用更好了解组织业务活动的优势，结合组织的业务特点，积累相关知识，形成复合型知识结构，进而提高工作质量。另外，内审机构要重视内审人员的继续教育，通过培训管理、财会、法律等各类知识，宣传职业道德，严格考核等方式，提高内审人的综合业务素质和思想道德修养，培养德才兼备综合型人才。

5.丰富内审手段

要创新审计思维和审计方法，使用现代信息技术手段，综合性利用信息系统为内审提供真实可靠的数据和分析支持，利用数理统计等方法进行审计，将现场审计与非现场审计结合起来，利用信息技术，丰富内部审计方法。

（二）增强制度建设

1.坚持党的领导，提高内审政治站位

审计是党和国家监督体系的重要部分，从内审在审计监督体系中的作用的视角出发，把内审的站位提高到对党和国家利益影响的高度，对内审进行更加深入、系统的研究。内审部门要以党内监督为指导，加强审计机关的指导和监督，利用社会审计，与社会审计合力，压实组织内部、社会机构审计监督责任，结合其他方面的监督，提高内审质量，为更多利益相关者特别是政府审计机关提供更多成果依赖。另外，要强化政治引领，连续开展诚信教育，引导树立良好职业操守。内审机构要自觉同党中央保持高度一致，坚决维护党中央权威和集中统一领导，落实党中央对审计工作的部署要求。

2.建立完善的内部审计机制，规范内部审计

为了促进内审工作有效有序展开，组织内部要建立完善的审计机制。首先要提高内审部门的地位，要建立独立健全垂直的内审管理体系，增强内审独立性，提高内审的严谨权威，减少审计队伍的工作限制，增强内审工作质量。并且内审质量反作用于内审地位，质量越高，内审的权威性和地位也越高。其次，要从内部控制设计层面完善审计流程，明确审计内容与流程等内容，规范使用制度和执行流程，确保内审工作的可操作性，让内审人员的工作遵循规则，有据可依，职责分明，进而有序规范内审工作，促进组织发展进步。再次，内审部门应针对内审的流程特点，制定统一的管理和作业标准，建立并持续完善审计报告质量体系与规范恰当的内审质量控制体系，用标准指导内部审计工作，实现内审高质量发展的要求。另外，内审机构要建立规范标准的内部审计质量考核机制，以考核促内审质量提高。最后，要关注对内审制度的优化更新，做好内审制度优化、改进和完善工作，保证审计目标的实现，为组织顺利发展保驾护航。

3.增强内审信息化建设

推行科技强审战略，落实内审信息化，建设智慧审计，通过大数据审计平台和审计数据库，加强内审部门与其他部门的协调，与其他相关联部门形成联动应用机制，打破数据壁垒，挖掘数据潜力，不断向行业纵深、技术纵深、业务纵深变化，发挥审计信息化的效率优势，提升审计效率和效果。同时，要进行应用的整合。一方面构建监督平台，把大数据技术从审计范围扩展到风险管理、内控、监察、管理对标等多个管控领域；另一方面把审计平台与预警系统、业务系统等进行融会贯通，做到审计关口前移。

（三）审计准则方面

1.不断完善内部审计准则

内审质量指内部审计工作符合相关准则的程度,反映了内审工作水平及其优劣程度。内部审计准则是审计过程中内部审计人员遵循的基本原则和惯例，是实施内部审计工作的专业指南，是判断内部审计质量的权威性准绳。内部审计人员只有遵循内部审计准则，才能提高内部审计工作质量和工作效率。内部审计协会应从我国内部审计实际情况出发，结合《国际内部审计专业实务框架》，在已发布的内审准则的基础上修订并发布新的内部审计准则和实务指南,切实加强对内部审计实务工作的指导。

2.严格遵循内审准则

内部审计准则是保证内审质量的基本要素,是追求审计质量的目标和依据。内审人员要以内审准则为主线，在执行内审工作时要主动遵循准则，规范内部审计工作，进而提高内审质量。

五、结论与展望

胡泽君提出，内部审计作为一篇大文章，做好对国家的贡献很大。做好内部审计工作关乎经济社会与审计事业的长远发展。而内审质量为内部审计工作的生命线和核心。内审机构和人员要通过以上措施提高审计工作质量，通过高质量的内部审计工作让组织焕发出健康活力，进而促进内部审计事业健康有序发展。目前，面对时代高质量发展的要求，内部审计应以内部审计理论为指导，学懂弄通理论，理论联系实际，围绕党和国家工作，提高内部审计质量，着眼于国家高质量发展的宏观目标，不断发展。