【摘 要】 商誉作为企业的一项重要标志，它不仅影响着企业的收益，对于企业的生存和发展也起着重要的作用。但是，由于商誉本身的特殊性和发展的滞后性，目前还没有一套完善合理的体系来核算商誉，导致社会对于商誉存在着诸多的争议，怎样科学合理地确认和计量商誉始终是大家争论的焦点。

【关键词】 自创商誉 外购商誉 会计处理

研究商誉能够使有关商誉的会计准则得到完善，规范企业行为。并且，研究商誉有助于财务信息使用者尤其是外部使用者，获得真实有效的企业财务状况、现金流量、经营状况等信息，帮助他们做出有效决策。然后，商誉作为企业整体的一部分，代表着企业的综合素质，是评估企业好坏的重要指标，因此，研究商誉可以正确引领企业的某些经济活动，提升企业的核心竞争力。

1 商誉的概述

1.1 商誉的概念

商誉是指在未来的企业发展中能给企业带来超过同一领域中正常盈利水平的隐藏的经济价值，或者能使企业的预计收益能力大于企业可辨认资产的一般收益能力的资本化价值。

1.2商誉的本质

1.2.1 好感价值论。好感价值论是从商誉的来源出发，商誉通常来源于企业在业界的良好地位和顾客对企业的信任度，这些都依赖于企业所处的有利的社会环境、良好的企业文化、优质的服务、值得信赖的产品和完善的经营模式等等。这些无形的无法计算价值的资源正是商誉，因此好感价值论又被叫做无形资源论。

1.2.2超额收益论。超额收益顾名思义就是超出正常范围的收益，该正常范围就是指同一领域中的平均收益，并且是在一定长的时期内，正是由于该企业能够一直获得高于同领域的利润，人们才认为该企业有商誉。因此，商誉的价值主要体现在能为企业创造出超出正常范围的收益。

1.2.3总计价账户论。总计价账户论，又称为剩余价值论，它从间接计量的角度出发来解释商誉的，它认为商誉是一个企业的总的计价账户，产生于可持续经营概念和没有计入账户的资产概念。可持续经营概念认为，商誉并非是单独存在就会产生价值的资产，对于企业来说它是一个特殊账户，是企业的总体价值与企业每一项可以辨认资产价值总和的差值。

1.3商誉的种类

1.4.1自创商誉。自创商誉是指企业在生产运营过程中形成并培养起来的、能让企业获得超额利润的资源。长时间的生产经营活动中会使企业形成良好的企业文化，树立企业品牌形象，形成良好的管理体制机制，然后赢得顾客圈层的忠诚度，这些方向积累下来无形资产资源可以为企业带来大量的经济利润，这就是自创商誉。

1.4.2外购商誉。外购商誉也称合并商誉，是企业在生产经营活动中从外部获得的进行企业合并而产生的商誉，也就是收购企业所支付的成本减去被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，其中产生的差额包括有正差额和负差额。

正差额也被称正商誉，就是通常我们所提到的商誉，是指在相同的发展条件下，占尽天时地利人和的优势，为企业创造出超额盈利水平的价值。负差额通常又称负商誉，负商誉与商誉相反，它主要体现在收购企业购买成本低于被收购企业净资产公允价值的部分。

1.4.3自创商誉与外购商誉的比较。在商誉的“三元论”中，最能被接受的观点是超额收益论，它认为企业的超额收益能力主要体现出自创商誉，而外购商誉则是企业为了获得超额利润而付出的代价。表面看来自创商誉和外购商誉代表商誉的两个不同来源，但实际上分开研究自创商誉和外购商誉各自产生的原因和会计主体会得出不同的结论。若单独从自创商誉方面来解释商誉的话，那么外购商誉就是企业通过并购活动获得了被并购企业的超额收益能力即自创商誉所支付的价款。

2商誉的确认与计量

2.1商誉的确认问题

2.1.1自创商誉的确认问题。从资产的定义来看，自创商誉的性质如果符合资产的定义应当予以确认，然而在新会计准则要求下在正常的会计核算体系中不确认自创商誉。这是因为根据资产的确认条件，自创商誉的价值过于主观，并不能够可靠计量出结果。然而这其中也存在着一些问题。

从会计目标角度来说，会计最重要的功能是提供信息，向财务报告使用者提供与企业资产现状、现金流量使用状况、经营成果、财务状况等相关的会计信息，这些信息可以帮助企业的股东或董事会了解企业管理层是否有尽到自己应尽的受托职责，帮助财务报告使用者做出正确的投资或经营决策，从这方面来看企业应该确认自创商誉。

从权责发生制原则的角度来说，企业以权责发生制作为核算的基础，企业在经营发展中形成了自创商誉，它出现在企业合并之前，只是在合并时才被体现出来。因此，在日常的经营活动中不确认自创商誉，而是在并购完成之后再进行确认。外购商誉实则是体现了收付实现制而不是权责发生制。

由此分析我们可以看出，综合各个方面来，我们都有必要确认自创商誉。

2.1.2外购商誉的确认问题。我国将企业合并分为两种，一种是同一控制下的企业合并，另一种是非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，主要按照并购方在当天被购买方的账面价值确认各项资产。用购买方所支付的价款与被购买方净资产的账面价值的差额，先进行调整资本公积;如果不够调整资本公积的，就进行留存收益调增。由此我们可以看出，同一控制下的企业合并之间并不能够产生商誉。对于非同一控制下的企业合并，收购方首先要以公允价值计量取得的各项资产，收购方所支付的款项大于被收购方可辨认净资产公允价值的差额，即为商誉。而被收购方可辨认凈资产公允价值大于收购方所支付的价款部分，应当确认为当期损益。

2.2商誉的计量及会计处理问题

2.2.1自创商誉的计量及会计处理。自创商誉的计量大体上分为两种：超额收益法、残值法。超额收益法又分为超额收益资本化法和超额收益折现法两种。

超额收益资本化方法主要就是找出与获得超额利润有关的资产，然后确定这些资产价值。依据等价原理，由此得到的资产价值就是自创商誉价值。即用相关可计量的净资产公允价值×（预期投资报酬率-同行业平均投资报酬率），得到有关资产总值，最后除以折现率贴现就可得到自创商誉现值。但这种方法前提是保证企业能够永久经营，所以存在着一定的缺陷，永久经营是个不确定因素无法保证，大多数企业也很难做到，因此对自创商誉价值也不能可靠地计量。

超额收益折现法是指自创商誉等于未来每年超额经济利润现值相加的总和。但是由于商誉的特殊性，这种方法也有不足之处，商誉受很多复杂的不确定的因素影响，对于准确合理的计算商誉未来每年度能给企业带来多少超出正常范围的利润有很大的难度。除此之外，由于没有考虑到货币的时间价值，不能预计企业获得超额收益的存续期，企业经营也存在着很大的不确定性和风险，因此这种方法在操作方面可行性也不大。

残值法就是自创商誉等于企业的总现值减去企业各项可辨认资产的公允价值的总和。但是企业的总资产价值因为没有发生并购活动无法用购买价格表示，而是用流通在外普通股股数乘以每股市价或整体资产价值来表示。该方法要求的市场条件比较苛刻，在市场经济较发达，证券市场发展比较完善时，才能用股票的市价代表企业总资产价值，在现实中企业应根据自身情况来视情况而定。

以上三种方法各有长短，综合考虑来看，自创商誉的可靠计量适用以超额收益法为主，残值法为辅的方法较好。而超额收益法中，出于客观考虑，超额收益资本化法应当作为首选，因为其数据来源于客观数据，它避免了其他方法的主观性和随意性，计算结果相对精准。

2.2.2外购商誉的计量及会计处理。对于外购商誉的计量主要有割差法、超额收益本金化价格法、超额收益折现法三种方法。

割差法就是用购买方的购买成本减去购买净资产的公允价值，这种方法主要在于需要准确的确定各项有关的可辨认资产的公允价值，并且该公允价值和企业总价值的公允价值能充分代表企业的未来价值。

超额收益本金化价格法就是将超过同行业平均利润的利润采用一定的标准进行资本化处理，运作步骤为用可辨认的净资产公允价值乘以预期投资报酬率与同行业平均投资报酬率的差值，由此得到的是超额收益，再用该值除以相对应的投资报酬率，得到了外购商誉的价值。该方法的缺陷就是假设了企业拥有永远获取超额盈利的能力，但是这种可能性在现实生活中很小。

超额收益折现法就是将企业预计每年超额盈利的现值相加得到外购商誉的价值。这种方法同样存在着不足，对于确定企业获得超额收益的持续时间，获得超额收益的多少以及选择合适的贴现率都存在很大的主观性，这样计算出来的结果缺乏可靠性。

这三种方法各有利弊，在会计准则中基本认同割差法，因为对于外购商誉来说购买方的购买成本是实际发生并且可直接计量的，具有客观性，购买价格也是双方共同协商的结果，具有公允性。

3完善商誉的确认与计量相关建议

3.1强化商誉会计的理论研究

目前我国经济还处于不健全的发展体系中，对于商誉会计的核算体系还不够完善。要想深入研究商誉会计理论需要探索商誉的发展历程，研究国外会计准则，规范统一其概念，挖掘其真正的构成因素，并结合我国目前的经济环境，摆脱传统财务会计理论模式的束缚，量化、科学化、精确化理论体系内容。做到既适应我国又与国际相接轨。

3.2合理确认自创商誉

自创商誉代表着一个企业是否具有超額盈利能力，也代表着该企业在社会中是否存在价值。所以，确认自创商誉对企业来说尤为重要。而无法确认自创商誉主要是因为缺乏确认自创商誉的基础以及确认范围不明确，我认为从自创商誉形成的动机、形成的结果等方面来看，可以将商誉的确认范围定为：企业的研发成本、企业的维护成本、企业的管理成本、企业培训员工成本、以及其他超额支出。有了核算范围对于自创商誉也就有了确认依据。

3.3合理确认负商誉

对于负商誉的确认与计量可以可靠反映出负商誉的本质。但是，负商誉的确认与计量与商誉面临着同样的难题，就现实条件来看，企业缺乏良好的市场条件和实践经验，企业目前生产运营达不到市场发展水平的高度。因此，从现实方面来说应该将被合并企业收到的价款低于净资产公允价值的部分确认为负商誉，按照预计的企业合并年限平均摊销后计入当期损益。

3.4 完善商誉价值的评估方法

商誉价值评估的两种方法都不能做到客观分析可靠计量，要想解决这些问题可以从以下方面入手：第一，采用层次综合分析法将复杂的评估因素变为比较整齐的层次结构，程序化评价过程，删繁就简，利于操作;第二，我们可以采用指标来代表构成商誉的种种因素，通过对影响商誉价值的因素的研究来确定商誉的价值;第三，运用综合层次分析法确立指标权重，通过综合分析法的层层比较和分析，可以分析出商誉评估体系各个指标的权重，这样可以合理分解商誉价值。

3.5 加强商誉会计信息的披露及监管力度

加强商誉会计信息的披露，对于保证商誉会计的准确性和合理性，完善商誉会计准则也起到很重要的作用，比如可以制定一些统一合理的披露制度，确定披露标准，使披露程序化规范化。除此之外还要加强监管力度，依靠外部力量确保其能有效实施，比如确定统一的检查标准和惩罚方式，加强各个检察部门的沟通，相互制约，最大程度实现信息共享。在进行商誉会计信息披露的过程中，除了要对表内进行披露还要对表外进行披露，这样可以满足财务报表使用者的使用需求，这样披露出来的商誉价值才有价值。

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[6] 仇淑平.关于商誉会计准则的国际比较研究. 中国乡镇企业会计，2009，5

作者简介：朱思琦（1997.2—），女，汉族，籍贯：河南信阳人，北京印刷学院经济管理学院，19级在读研究生，硕士学位，专业：会计，研究方向：会计