周志方 蒋润汶 周宏 肖序

【摘要】土壤污染日趋严重， 土壤重金属污染修复基金制度亟待建立， 迫切需要结合土壤污染修复特点完善相关基金会计核算体系。 基于“央地”分权视角， 提出针对土壤重金属污染修复基金的会计核算体系， 包括会计要素确认、主要账务处理和会计信息披露核算等内容， 设计出土壤重金属污染修复地方及项目基金收支表和基金资产负债表表式结构， 并选取竹埠港土壤重金属污染修复项目进行算例分析。 初步探索我国两级土壤重金属污染修复基金会计核算模式， 科学记录和披露资金活动， 希望能为土壤重金属污染修复基金制度的完善提供一定参考。

【关键词】土壤重金属;污染修复基金;会计核算;“央地”分权

【中图分类号】 X53     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）23-0073-8

一、引言

党的十八届三中全会以来， 中央开始从宏观战略层面倡导绿色发展理念， 提出探索编制自然资源资产负债表， 建立生态环境损害责任终身追究制， 土壤资源核算是其重要的支撑之一[1] 。 十九大报告再次指出要“强化土壤污染管控和修复， 构建以政府为主导、企业为主体、社会组织和公众共同参与的环境治理体系”。 2019年实施的《土壤污染防治法》提出国家要加大土壤污染防治资金投入力度， 建立土壤污染防治基金制度[2] 。 土壤污染防治基金制度的构建迫切需要结合土壤污染修复特点以完善基金会计核算体系， 合理确认和计量土壤重金属污染修复相关事项， 科学评判基金利用效率、运营能力、成长能力， 如此才能保证土壤污染防治的顺利进行。

然而， 我国尚未构建土壤污染修复基金[3] ， 土壤重金属污染治理还在起步阶段[4] ， 其治理周期长、成本高、见效慢， 按照发达国家土壤修复最低成本计算， 我国完成土壤重金属污染修复任务所需资金将突破万亿元[5] 。 尽管《环境保护法》确定了“排污者付费、第三方治理”等治污机制， 但仍不能保障土壤修复的资金筹措及高效管理机制[6] ， 尤其是在资金的运作流程与模式没有得到规范的状况下， 无法得到市场信任， 获得更多的融资渠道。

基于此， 本文从土壤重金属污染修复资金的动态特征出发， 借鉴国际基金会计和环境会计核算理论和方法， 运用分权核算思想分析重金属污染修复基金会计要素确认， 研究基金资金收支运转流程， 设计会计信息披露框架， 对资金进行全面核算， 以建立合适的会计核算体系， 加强对土壤重金属污染修复基金的管理， 从而加速资金流通， 提高基金运行效率。

二、文献综述

（一）土壤重金属污染修复基金

土壤修复基金制度最早可追溯至1980年美国政府颁布的《综合环境污染响应、赔偿和责任认定法案》（CERCLA）， 设立土壤污染修复基金（超级基金）， 该法案也是世界上土壤污染修复的典型立法[7] 。 发达国家先后出台了一系列法律法规， 如德国《联邦土壤保护法》、加拿大《国家污染场地修复计划》以及日本《土壤污染对策法》和《公害健康被害补偿法》等从环境损益补偿角度构建环境损害责任社会化分担机制， 以环境损害填补基金制度、环境责任保险制度、环境损害行政补偿制度[8] 作为环境侵权损害赔偿制度的补充， 解决了责任主体不明晰、修复经费来源和去向单一等问题， 快速推动了土壤污染治理进程。 在实务上我国《土壤污染防治法》已经确定了污染者的土壤修复责任， 但我国现行会计准则规定只有在环境修复支出确实发生时才能计入当期费用， 对于土壤污染修复负债的确认存在滞后， 不利于外部信息使用者了解污染企業的土壤修复风险。 学术界强调基于中国特色、财政特色去理解土壤重金属污染修复基金， 预算存量资金的盘活政策并不会改变基金预算专款专用的本质[9] 。 国内学者主要集中在对美国超级基金制度的经验对中国土壤污染修复基金的法律机制[10] 、投融资机制[2] 、运行机制[11，12] 等方面的研究， 未系统研究会计核算机制， 对土壤修复义务进行深入研究的学者也是寥寥可数。

（二）基金会计核算

基金会计同样源于国外， 最开始应用于政府和非营利组织领导的各类公益基金， 按照基金专款专用的特性进行会计核算和报告[13] 。 每类基金都可以作为单独的报告主体， 有自身的资产、负债、收入、支出和基金余额， 对受限资源进行控制和问责， 主要目的是反映基金组织的财务状况及其变化， 披露基金组织的经营成果及其遵守法律限制的情况， 并一定程度消除责任分散效应[14] 。

以美国为例， 美国基金会计核算主要有三类， 即政府基金、权益基金和受托基金。 政府基金是指将计量重点放在支出活动上的基金， 所使用的计量基础取决于所涉及的一个或多个基金， 并以良好的财务判断为指导， 重点关注政府的财政问责制、预算合规性和短期财务健康[15] 。 政府基金的会计核算方法以修改后的权责发生制为基础， 如果收入是可计量的且在年度内可供使用， 则确认收入， 支出在负债发生期间是可计量的， 则确认支出。 权益基金应按应计制会计基础进行确认， 与企业运作类似， 收益和费用都应在可计量的会计期间予以确认， 计算盈亏[16] 。 受托基金则需要考虑基金设立的目的， 目的不同则会计处理方法不同， 如养老保险、委托人要求保本并获取收益的非消耗类受托基金应按应计制基础处理;捐赠或者存在特定用途支用且不要求留本的可消耗受托基金应按修正的应计会计基础处理[17] 。 说明基金会计核算应该根据具体的基金类型和所承担的功能采用不同的会计核算基础与会计核算方法。

通过文献搜集、整理、归纳， 发现以往的研究多集中于土壤污染修复制度框架、核心管理模式、资金运行办法、修复技术等方面， 而土壤重金属污染修复基金会计是一个新命题， 对此的研究相对空白， 成果也相对较少。 此外， 以往的研究多停留在整体层面， 极少从中央或地方层面进行探讨。 因此， 本文在比较几类主要基金会计核算方法优劣的基础上， 基于已有基础引入“央地”分权视角， 围绕基金管理需求特征， 从会计核算流程角度为基金管理中的问题提供解决思路。

三、土壤重金属污染修复基金会计核算逻辑

结合土壤重金属污染修复基金法律基础、资金来源、运行和管理机制等特征， 其会计假设与一般企业会计假设的区别主要在于会计目标应选择以受托责任观为主导， 以决策有用观为补充的有机组合[18，19] ， 即对外提供土壤重金属污染修复基金的收入与支出基本核算信息， 提高土壤重金属污染修复基金的管理效率和生态绩效。 实践中， 土壤重金属污染修复应由土地利用方及当地政府部门来承担相当数目费用[20] ， 地方政府资金大多来源于上级政府财政拨款， 因此中央及省级基金应作为双会计主体， 根据不同的资金核算需求应用不同的会计核算基础、设计不同的会计核算流程以及信息披露内容。

此外， 土壤重金属污染修复基金的修复评估应更多地考虑修复状况和社会效益[21，22] ， 因此， 其价值计量方法除采用货币计量外， 还需要考虑生态效益评价即采用市场假设法， 对于非货币信息也尽可能地货币化[23] ， 将价值计量统一为以货币计量为主要形式， 并附以文字说明， 同时会计基本原则除传统原则外还需具备多重计量原则和社会性原则[24] 。

本文构建了土壤污染修复基金会计核算体系， 涉及宏观和微观双层面核算内容， 具体框架结构如图所示。 宏观层面是核算中央和省级基金的收支状况， 微观层面则以具体土壤重金属污染修复基金项目为对象， 单独核算其资金活动， 定期披露污染场地非资金信息以及污染责任人信息。 中央基金账户资金活动比较单一， 只涉及收支两方面[25] ， 因此其会计核算办法与财政预算中的各类专项资金的核算方法一致， 无需变动。 而省级土壤重金属污染修复基金为扩大资金来源， 引入社会资本[21] ， 因此财政资金与社会资金共存， 导致其会计核算方法必然与中央基金账户存在差异。 针对特定污染场地的项目基金账户， 除财政专户资金外还存在针对项目筹集及经营产生的非财政资金， 在专款专用前提下， 拥有更多的自主权， 除收支外还涉及更多其他会计要素的确认、计量和报告。

四、基金账户会计核算流程设计

由于省级基金账户主要承担统一的资金调度任务[25] ， 基于一致性原则， 需要与项目基金会计保持相同的会计口径， 故本文将二者归于地方土壤污染修复基金类别， 并针对其业务特点对会计核算流程进行研究。

（一）会计要素的确认与计量

1. 资产的确认与计量。 对于基金方目前已经拥有所有权的用于行政办公或者土壤修复的固定资产及无形资产不存在较大的争议， 重点在于PPP最初修复场地的所有权是否能确认为基金方资产， 土壤修复过程的周期比较长， 最初修复场地由于存在污染， 尽管土地所有权归于当地政府， 但污染土地的价值很低， 未来能带来的经济利益无法进行可靠计量， 无法确认为资产[26] 。 经过污染修复治理， 预期土壤污染场地恢复价值， 只要经检测验收合格， 风险因素消失， 符合基金方的土壤恢复标准， 可以重新投入使用， 便能确认为基金方的资产。 土壤修复项目形成的有形和无形资产均可按照历史成本法、公允价值法等方式计量[27] 。

2. 负债的确认与计量。 重点在于对土壤重金属污染场地修复义务的确认和计量。 修复责任的金额估计应包括直接归因于修复活动的成本， 并且要求在污染之前使该场地达到目前政府规定的最低标准， 或者用于预期的使用用途， 以较少者为准。 将污染修复地提升到更高水平所包含的成本将被视为“改善”并且应该被资本化[28] 。 直接成本包括但不限于工资和福利， 设备和设施， 材料以及法律和其他专业服务， 通常不包括与自然资源损害有关的费用。 修复成本应包括在将场地重新分类为污染场地后制定和实施补救策略的成本， 还包括最终确认抽样和最终报告的成本。 采用的计量方法应能最优地估算清偿责任所需的金额， 一般采用最佳估计数， 通过在财务报表日合理支付以解决或以其他方式消除负债的金额， 即基于完成修复所需支出的最佳估计， 支出估计需要专业判断， 并辅以经验加第三方报价。

3. 收入与费用的确认与计量。 土壤重金属污染修复基金收入主要包括各级政府的财政拨款、税收收入、土地出让金收入、发行彩票收入等， 其确认需要法律、行政法规及有关文件的保障， 而且只能专项用于土壤重金属污染修复事业， 通常按实际收到的金额予以确认[29] 。 费用通常根据土壤重金属污染修复基金未来可能发生的费用， 设置业务活动费用、管理费用、财务费用等几大分类。 业务活动费用专门核算基金方因实现土壤修复的目标， 依法履行职责而开展各项土壤修复活动及其辅助活动而发生的各项费用。 管理费用是指基金方各级部门展开相关管理活动发生的各项费用。 财务费用是指基金方为了筹集土壤修复所需资金而发生的费用。 计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值及现值。

（二）主要账务处理

基金的资金来源于政府、民间资本和增值收益等， 多途径、宽渠道的资金来源构成了土壤污染修复基金的收入。 我国财政部制定的《2019年政府收支分类科目》中将政府性基金收入分为三类：“非税收入”“债务收入”和“转移性收入”。 由于土壤重金属污染修复项目的资金缺口大， 引入社会资本成为未来重要举措， 相比较于政府和事业单位会计， 土壤重金属污染修复基金会计的收入可以新增一项“融资收入”[30] 。 因此， 各类资金的来源参照我国政府及事业单位的收入项目分类， 设置土壤重金属污染修复基金会计收入账户， 主要可以分为 “非税收入” “转移性收入” “债务收入”和“融资收入”， 具体内容见表 1。

当资金来源为财政拨款时， 财务会计必须运用“零余额账户用款额度”这一会计科目， 而不能直接记入“银行存款”科目， 便于财政资金的严格控制与管理， 即借記“零余额账户用款额度”， 贷记“财政拨款收入——政府财政补助”。 当资金来源为投资收益、长期借款、机构或个人捐赠时， 相关账务处理则不需要运用到“零余额账户用款额度”这一科目， 一般使用“货币资金” “银行存款”等。 具体账务处理如表2所示。

由于土壤重金属污染修复基金来源有限， 因此对于基金支出的控制更为重要， 修复基金支出范围的限制可以参考美国超级基金[31，32] ， 除一般政府基金专款专用限制外， 土壤重金属污染修复基金独特的支出限制主要体现在项目支出中：清除危害措施费用、修复措施费用、相关的监测、评估、计划制定的费用、对他人实施必要措施的补偿费用、执法费用支出等。

其中， 修复项目支出是土壤污染修复基金支出的核心， 其会计处理在账务处理过程中同样处于较为重要的地位， 具体见表3。 基金方根据自身职能， 可以先自行雇佣外部机构进行一些预修复活动， 如场地调查、评估和护理污染场地等， 但大型的土壤污染修复项目则需要通过招标来选择修复方， 而且修复项目的资金是按照合同交由环保修复公司进行分配的， 在资金分配方面， 基金方扮演的是监管者的角色， 因此在该基金的会计核算角度上， 账务处理较为简单。 一般按照修复合同， 修复业务活动可以根据划拨流程分为三次拨付， 首次拨付30% ～ 50%， 中期检查合格拨付20%， 竣工验收合格后拨付余款。 同时， 财务会计上也需要按照进度确认业务活动费用， 且在区分是基金方责任还是污染方责任后， 分别适用不同的会计处理办法[33] 。

（三）会计信息披露

虽然已有不少学者对环境会计信息披露[34] 、碳会计信息披露[35] 和水会计信息披露[36] 进行了研究与探索， 但土壤会计信息披露在我国还属于一个较为陌生的领域。 根据会计报表类型， 结合环境会计和政府财务信息披露方式[37] ， 土壤重金属污染修复基金会计披露包括财务信息披露和非财务信息披露。 财务信息披露包括地方基金收支表和资产负债表。 非财务信息通常包括污染责任人信息披露、污染修复信息披露。

由于PPP等合作项目在多领域展开， 土壤重金属污染修复基金也可以借鉴， 以引入社会资本[38] ， 因此地方和项目收支表的收入项目比中央收支表更为多样。 本文设置了地方和项目土壤重金属污染修复基金收支表（见表4）， 对各地区和各项目的基金资金来源和分配进行记录和信息披露。

土壤重金属污染修复基金资产负债表反映某时刻基金方的资产、负债和净资产状况。 结合基金所有的修复义务， 需要在资产负债表中流动负债类别下添加“应付修复金” “应付托管费”项目， 非流动负债类别下添加“应付长期环保性债券” “土壤修复义务负债”。 具体如表5所示。

通过对有关环保产业信息披露政策文件的分析， 土壤重金属污染修复基金由于其兼具行政性质和环境资源特征[39] ， 基金方对于污染责任人的披露可以从以下几个方面入手：①基本信息;②排污信息;③污染防治信息;④环境评价信息;⑤相关环境事件。 本文参考学者们对于环境信息披露、碳信息披露、水信息披露的相关研究[35，36，40] ， 总结出土壤重金属污染修复基金有关于污染责任人的信息披露内容， 具体见表 6。

通过对有关环保产业信息披露政策文件的分析， 结合土壤重金属污染基金社会责任要求， 从微观视角针对具体修复项目的信息披露可以从修复企业资质信息、项目基本信息以及项目运营信息几个方面开展， 从而进一步完善土壤重金属污染修复基金会计信息披露。

五、案例分析

竹埠港土壤重金属污染项目污染范围大、污染程度深， 在开展土壤污染修复工作之前， 每年竹埠港老工业区的废水排放量约为264吨， SO2排放量为2000吨， 工业废渣达到3万吨。 此外， 污染责任方大多为国有企业， 之前存在多轮改制， 土壤污染成因复杂， 污染责任识别难度大并且修复费用和金额高， 单一责任人无力承担。 湖南省污染修复基金成立竹埠港污染修复基金小组， 负责污染场地各类修复事项。 由于财政资金有限， 竹埠港巨大的污染修复资金需求要求竹埠港污染修复基金小组引入社会资本。 因此， 竹埠港基金与湖南永清环保集团公司签订投资合作协议， 采用PPP模式共同治理污染场地。

（一）账务处理应用

竹埠港老工业区作为湘潭市重点污染地区治理对象， 开创生态环境综合服务试点新模式， 最先进行了第三方治理土壤重金属污染服务路径的探寻。 假设在2016年国内已建设完成土壤污染修复基金， 该基金积极通过土壤污染修复基金来进行土壤污染项目修复行动及融资活动， 则2016年竹埠港老工业区主要有关经济事项及其会计处理见表 7。

（二）会计信息披露应用

在财务信息披露方面， 在月末和年末， 土壤重金属污染修复基金小组需要根据账务处理信息， 及时编制湘潭竹埠港污染场地土壤重金属污染修复基金收支表和资产负债表， 具体见表8和表9。

在非财务信息披露方面， 将依据不同的实际情况和重要性原则对前章所述内容进行披露：污染责任人信息包括污染责任人初步识别、污染责任初步判定、污染责任确定;污染修复信息包括永清环保修复企业基本信息、污染场地信息及修复方案、污染场地修复现状及影响， 在此不做多余赘述。

六、结论与讨论

本文通过收集整理国内外文献， 基于环境会计学、基金制度管理理论， 借鉴美国超级基金制度建设经验， 明确土壤重金属污染修复基金在会计核算方面的特点， 设立土壤重金属污染修复基金中央-地方两级会计核算体系， 包括会计要素确认、主要账务处理和会计信息披露等内容， 设计了土壤重金属污染修复地方及项目基金收支表和基金资产负债表， 希望能为土壤重金属污染修复基金制度的完善提供一定的参考， 推进土壤重金属污染防治工作朝着具体化和有效化方向发展。

本文的结论可以分为两个层面， 一是从我国土壤重金属污染修复基金会计的基本理论出發， 分析探究基金方和公众内在需求， 构建更符合我国实际情况的土壤重金属污染修复基金会计核算方式。 二是以湖南省湘潭市竹埠港老工业区为例， 将前文所述会计制度运用至具体层面， 用具体案例对其可行性进行论证分析， 确保其有效实施， 具体分析如下：

对比发达国家， 我国土壤污染治理还要走很长的路，尤其是在会计核算方面， 急需构建系统的土壤重金属污染修复基金会计核算体系， 保障土壤污染修复基金会计的信息披露， 实现基金方和公众的有效监督， 并依靠中央和省级土壤重金属污染修复基金组织， 实施两级组织分权管理， 对土壤重金属污染修复基金进行独立核算， 全方面、多渠道、宽来源筹集资金， 高效率、针对性、分块性使用资金， 提高资金筹集和使用效率， 保障土壤修复活动资金。

以湖南省湘潭市竹埠港老工业区为例， 研究结合湘潭市在湖南省已经推动实施了重金属污染地块治理的背景下假设实行本文提出的会计核算机制， 充分验证了土壤重金属污染修复基金会计核算的可行性， 为土壤重金属污染修复基金活动提供会计规范参考， 有助于全面揭示各方对于土壤修复活动的资金责任， 方便外界的监督与检查， 避免资金濫用和贪腐等情况的发生， 更有助于提高资金筹集和使用效率， 推动土壤重金属污染修复活动的有序开展， 确保在长期维护建设和再开发利用环节不出现资金断裂。

此外， 本文的会计核算涉及资金活动和非资金活动， 对土壤重金属污染修复基金进行全面会计核算的过程中， 包含大量与土壤污染相关的信息披露问题， 对于会计主体来说存在一定的成本负担， 因此如何核算最有效的资金以及污染修复状况信息并进行披露是未来有待解决的问题。 基于此， 可以从以下两个方面着手：①构建绩效评价机制。 土壤重金属污染修复的关键环节便是绩效评价， 通过科学测量土壤修复程度， 计算资金投入-产出比， 实现资金高效管理。 ②探索多方协作机制。 土壤重金属污染修复基金的高效运行不仅仅依靠政府力量， 更需要构建多方协作机制， 因此如何协调中央政府、地方政府、修复责任方、社会公众以及开发商等多方力量和资源， 发挥基金内部机构、政府及社会公众等的协同作用， 有待未来深入研究。

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【基金项目】国家社会科学基金项目（项目编号：18BJY085）

【作者单位】1.中南大学商学院， 长沙 410083;2.中南大学商学院会计研究中心， 长沙 410083;3.湖南常德市审计局 ，湖南常

德 415000