文/惠皓桐 沙大树（上海对外经贸大学）

有关会计和审计的研究最早于1981年，DeAngelo学者认为两者之间存在相互影响关系，得出结论为高水平的会计事务所往往对应高质量的审计。DeAngelo随后对审计质量这个概念进行了阐述:审计质量就是审计师在审计对应客户会计系统中对可能违规行为的报告评估的程度，这也首次在审计质量领域树立了理论基础。Palmrosc（1988）认为审计质量是指该机构经审计的财务报表不存在重大差错或遗漏的可能性。

谢志华(1990)得出事务所的审计结果的质量对应着其审计质量，实际体现在审计结论是否客观和正确。而李金华（1992）则认为事务所得到的审计结果不能直接被识别出来，它存在于审计过程的每一步骤中，由点到面发散对审计的结果进行整理和评价，得到的结果才能反映审计质量的好坏。

汪军(2005)认为审计质量应该由审计师的各项综合能力的评定来衡量，包括审计独立性、审计师道德水平、专业能力等指标。漆江娜（2004）等人则从大型会计事务所的角度出发，基于大所自身高质量的管理系统，从而更加重视对员工能力、品质等综合因素的培养，同时会避免对客户的依赖性，最后得到了好的会计事务所对应更好的审计质量的结论。孙宝厚（2008）从两个角度解释了审计质量，一方面他认为审计质量反应在最后审计意见与实际情况的相似程度上，另一方面对审计质量的衡量还需从综合方面出发，强调审计结论与审计真实性，不光要重视审计意见的精准性，其审计过程的衡量也是审计质量需要考察的点。

刘峰（2007）认为前人的研究没有直接对审计质量进行测定，所以后续的研究中应该利用代替指标和数据对审计质量进行间接的观测。蔡春（2008）对文献进行了整理，归纳了衡量审计质量的四个指标，盈余管理水平、会计事务所规模、审计费用以及审计师专业能力。刘成立（2008）对会计事务所规模的界定进行了研究，他认为高规模的会计师事务所主要是由于政策的推动，从而加速了事务所之间的合并，变相地推动了事务所规模的扩大，但由于是几家事务所之间的合并，其相应的审计质量并没有本质上的提升。

在会计事务所规模与审计质量的研究中，有一种观点认为事务所有学习效应，事务所在审计过程中积累的经验可以丰富事务所的阅历，从而提升自己对不同客户的了解和审计水平。还有一种观点认为，一家事务所长期与同一家公司合作会降低审计的独立程度，从而降低审计质量。

在会计事务所规模指标衡量方面，Zeff等（1967）、DeAngelo[1]、李树华[3]等学者均将客户的能力作为简介衡量会计事务所规模的指标。徐正刚（2007）等人则用会计师事务所审计人员的数量或者所拥有的CPA资格的员工的数量来作为会计师事务所规模的衡量指标，丰富了对会计事务所规模变量的选择。在实证方面，多数学者使用会计事务所主营业务收入作为会计事务所规模的衡量指标。朱小斌（2001）对沪深两市中更换会计事务所的公司做了实证分析,对公司在更换事务所后的状况、股价和财务特征进行了整理,发现在牛市中发行股票的公司往往更容易更换审计机构，而上市公司更换会计事务所前往往会出现财务状况恶化的趋势,也为投资者选取股票时提供了参考意见。

Watts和Zimmerman[2]认为事务所的审计就是一种担保行为，利用高规模事务所信号效应，从而提供高质量的审计意见。蔡春等[4]分析了前十大事务所与非前十大事务所之间的差异，利用可操控性应计利润来衡量审计质量，通过实证分析得到前十大事务所的可操控性应计利润远远大于非前十大会计事务所，也变相得出了规模大的事务所对应高质量审计意见的结论。

耿建新、房巧玲（2005）采用聚类分析方法，选取了会计师事务所对上市公司的经验数据为基础，发现国际四大会议室事务所其规模指标、影响力和控制力均高于本土事务所，聚类分析方法的选择增加了对事务所规模框定的模型选择，同时也横向对比了国内国外事务所规模差距之处。刘爱松（2008）选用综合指标进行分析，将我国会计师事务所分成不同的类别，也采用聚类分析方法进行研究，得出若用单个指标来衡量会计师事务所规模则其结果也不尽相同的结论，完善了用聚类分析法研究会计事务所规模的案例。卢阳（2012）研究了国际化发展环境下会计师事务所规模与审计质量的相关性，得出了规模与审计质量是密切相关的结论。王咏梅和王鹏（2006）研究四大与非四大在中国市场上审计质量认同度差异，发现四大事务所的审计质量相对非四大事务所被市场认可度较高，温国山（2009）也得出大所的审计质量相对较高的结论，都变相地验证了事务所规模越大其代表的审计质量就越高。

基于以上文献综述，我们发现事务所的审计质量与其规模息息相关，为了提升我国审计市场与资本市场的稳定和成熟度，相关部门需要完善相关的管理制度，在稳定的基础上扩大规模并提升相应审计质量。