【摘要】对破产重整或破产清算企业进行审计是会计师事务所的一项专项审计业务，与普通的审计业务相比，审计已经处于非持续经营状态的破产企业具有更强的复杂性和特殊性。结合KF公司破产重整审计的具体案例，对货币资金、实物资产等资产类项目以及银行借款、应付账款、民间借贷等负债类项目在破产重整审计中应关注的重点及实施的具体审计程序进行分析，以期为破产清算或破产重整审计提供一些借鉴。

【关键词】破产重整  破产重整审计  民间借贷

企业进入破产清算或破产重整程序后，破产管理人必然需要委托会计师事务所对破产企业进行审计，确认破产企业的财务状况等基本情况。有别于常规的审计项目，破产清算或破产重整的企业往往已经处于非持续经营状态，生产经营、财务管理等活动可能已经陷入停滞，由此为审计工作带来更大的挑战，使审计活动面临更大的审计风险。本文将以KF公司破产重整审计为例，通过对初步业务活动和风险评估程序中发现问题的分析，明确审计重点，并提出和实施相应的审计策略及审计程序。

一、被审计单位基本情况

KF公司经营范围为：汽车（改装车）车身及配件、工程机械设备配件、机电产品（国家法律法规规定禁止或有专项规定的除外）、非标设备、钣金的加工、销售;汽车车身造型设计等，年营业收入超亿元。由于盲目扩大经营规模，涉及多家银行借款，并深陷民间借贷之中，后因无法按期偿还本金及利息，KF公司于2017年7月突然停止经营。部分债权人遂向人民法院申请KF公司破产重整，人民法院于2018年9月1日作出受理KF公司破产重组申请裁定。

二、实施审计程序面临的主要问题

会计师事务所于2019年3月承接了KF公司破产重整审计业务，并开展了初步业务活动和风险评估程序。通过实施风险评估程序，发现实施审计程序主要面临以下几个方面的问题：

（一）基础会计资料无法完整提供

该破产重整专项审计需要出具KF公司破产基准日2018年9月1日财务状况的鉴证报告，但由于KF公司已于2017年7月停止经营，停止经营后相关财务人员离岗，停止经营至破产基准日之间发生的经济业务尚未进行会计处理，所以无法提供完整的基础会计资料。

（二）货币资金无法实施正常的审计程序

审计人员在询问企业管理层和其他人员时了解到，由于KF公司无法承受巨额的利息负担而选择突然停止经营，部分债权人在企业停业后破坏了财务部的保险柜，导致库存现金遗失，无法实施盘点。

银行账户开立管理混乱，存在未在账面显示的其他账户，同时，由于相关地方性商业银行合并、名称更名等原因，部分银行账户难以确定开立账户银行的实际地址，使银行存款函证的实施存在障碍。

（三）实物资产管理混乱

KF公司停止经营后，原材料、半成品、产成品、机器设备、办公设备等资产一度管理混乱，部分资产堆放在室外，车间内的资产也放置无序，甚至出现个别债权人扣押企业资产的情况，加上制造类企业存货品种、数量较多的特点，对实物资产的盘点难度较大。

（四）部分會计业务处理不当

查看KF公司会计资料时发现，账面显示其在建工程8300余万，包括厂房、废水处理站、电梯工程、电泳线等项目。经询问被审计单位管理人员和现场察看，相关建筑物及生产线两年前就已经正常投入使用，不存在在建工程，相关会计处理不当，未将在建工程转入固定资产核算和计提折旧，没有客观反映固定资产的账面价值。

（五）涉及较多的民间借贷

根据债权申报资料，KF公司的债权人共计170余户，其中涉及银行贷款及借贷担保5户，供应商70余户，民间借贷逾90户，而民间借贷本金及利息的认定存在较高的风险。

三、审计的应对策略及实施的审计程序

针对风险评估程序中发现的问题，审计人员实施了相应的应对策略及审计程序。

（一）完善被审计单位的基础会计资料

基于被审计单位部分经济业务未进行会计处理的实际情况，审计人员协调破产管理人联系KF公司原财务人员，由相关财务人员结合原始凭证及对账单等基础资料将破产基准日前未进行处理的业务尽快处理完毕，为审计程序的实施提供基础资料。

（二）对货币资金的审计

货币资金项目主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金三部分。

对库存现金而言，除了常规的审计程序，监盘库存现金是认定库存现金是否存在的一项重要审计程序。但是，由于破产企业的特殊性，监盘程序也可能是无法实施的。针对KF公司库存现金无法盘点的实际情况，将库存现金账面余额全部做盘亏调整是比较合适的处理，同时，要获取由管理人及破产企业相关人员签章的、管理人提供的库存现金无法盘点及全部盘亏的证明材料，并由项目组审计人员对财务部的现场拍照留存，为库存现金盘亏调整提供审计证据。

认定银行存款的存在、完整性、权利和义务、计价和分摊、列报是银行存款项目的审计目标。获取企业的开户清单和对账单、对各银行账户余额进行函证等是实现银行存款审计目标的基本审计程序。破产清算企业一般会背负大额的债务，而债务的重要来源即是银行，加上日常结算的需要，破产企业可能会在不同的借款银行分别开立数个账户，从而导致账户数量较多。以KF公司为例，该公司账面显示银行账户18个，但开立账户清单显示账户为20个，该企业的财务负责人也不完全掌握该账户的实际情况。之后审计人员了解到账面未显示的两个账户为企业法人自行开立。由此，对银行存款的审计除了实施常规的审计程序外，审计人员对银行存款余额的函证采用了跟函的方式，以控制函证过程，降低审计风险，同时，也有助于提高审计效率。对于银行账户被冻结、银行不愿意配合函证等情况，必要时可以通过管理人、人民法院进行协调处理。

另外，对银行函证时也要关注零余额账户和破产基准日当期注销的账户，银行回函涉及到该企业的借款、资产抵押、理财产品等也是需要关注的事项。

对其他货币资金的审计，可以关注承兑保证金是否到期、是否包含有其他理财产品等问题。

（三）对存货的审计

对存货的审计，除了其他常规的审计程序，注册会计师通常采用监盘及抽盘的程序对存货的存在和完整性进行认定。但是，基于KF公司存货管理混乱的实际情况，审计人员首先要求破产管理人协调人工，对厂区内所有存货及设备等实物资产进行整理，为盘点做好先期准备;其次，为了降低审计风险，对KF公司的存货不采用抽盘程序而是进行全面盘点;第三，盘点过程中协调资产评估人员同时参与，关注存货的毁损、贬值情况，利用评估师评估的存货价值，更客观的反映存货在破产基准日的账面价值。

同时，审计过程中通过询问管理人和被审计单位有关人员了解是否有其他存放存货的场所、是否有企业管理层转移存货的行为、是否存在被债务人扣押或抵债的存货等情况。

另外，尤其要关注破产基准日前后存货出入库的情况是否完整、准确的进行了会计处理、是否与供应商和客户之间存在存货收发的争议、是否能够账实相符。

（四）对固定资产、在建工程的审计

对固定资产项目的审计包括固定资产、累计折旧和固定资产减值准备三部分内容。除了常规的审计程序，除非通过风险评估程序认定被审计单位固定资产出现重大错报的风险很低，否则，对固定资产存在的认定应采用全面盘点的方式，以降低审计风险。

在对固定资产项目的审计过程中，尤其要关注在建工程是否及时“转固”的问题。针对KF公司的在建工程问题，虽然相关建筑物及生产线两年前就已经正常投入使用，不存在在建工程，但被审计单位认为上述项目均没有进行竣工决算，不应该转入固定资产。显然，该企业财务人员没有严格遵循企业会计准则的相关规定进行处理，从而导致固定资产项目的分类和计价分摊错误。审计人员将在建工程调整至固定资产，并补提未计提的折旧，从而更客观的反映固定资产的价值。

对在建工程项目的审计，应关注是否存在因尚未结算而通过应付账款、预付账款挂账的情况，如果存在，应转入在建工程。

（五）对短期借款、应付账款、长期借款和其他应付款等负债类项目的审计

对破产企业债务的认定是破产清算审计的核心问题。破产清算审计对负债项目的认定与其他审计相比，最特殊的地方就在于要涉及到债权申报。所以，对负债类项目进行审计时，除了实施常规的审计程序，还应该核对从管理人处获得的债权申报资料，并同时考虑债务的本金及利息。

（1）短期借款和长期借款。短期借款和长期借款反映的是企业从银行及其他金融机构借入的款项，主要通过实施核对账目、函证、利息测算等实质性程序并核对银行的债权申报资料等予以认定相关的本金和利息，审计风险相对较低。对短期借款和长期借款的审计还需要关注该借款是否有保证担保、抵押或质押情况，担保人是否已经代偿及代偿情况，抵押或质押财产是否已经转移，是否出现担保人、银行、抵押财产接受方重复申报债权的情况。

（2）应付账款。应付账款主要反映的是企业在日常经营活动中从供应商处购买商品或接受劳务、服务应付而未付的款项，一般不涉及利息的计算。函证是对应付账款进行认定而实施的重要实质性程序。与普通企业依据重要性水平和抽样进行函证不同，企业破产清算也意味着对企业债务的最终清算和全面清算，所以，审计人员对KF公司的供应商进行了全部函证，对于金额较大的未回函再次函证，必要时由管理人和人民法院进行协调处理，同时与债权申报资料进行核对。

（3）民间借贷。企业从非金融机构的借款主要在其他应付款项目反映，也有部分企业在短期借款中反映。非金融机构借款主要指企业从个人、其他非金融企业或担保公司贷款，简称为“民间借贷”。对“民间借贷”本金及利息的认定是破产清算审计的一个焦点，也存在较大的审计风险。

对民间借贷本金的认定可以通過账面数据分析、借款合同、核对债权申报资料等来认定。在对KF公司审计的过程中审计人员也发现，个别债权人申报的债权是与KF公司的法人签订的借款合同，在企业账面中并无反映。针对该类借款的认定，如果公司的法人有充分的证据证明该借款被用于企业经营，在可以认定为企业债务，否则应认定为与企业无关的个人债务。另外，也要避免债权人重复申报债权的情况。

关于民间借贷本金和利息的认定中另外一个焦点即是已经偿还的款项是偿还本金还是偿还的利息，在审计实践中会出现双方各执一词的情况。对于此种情况，就应该依据借款合同中的约定、相关明细账、债权人收款凭证上的具体描述等相关资料进行判定。

总之，通过对KF公司破产重整审计过程的分析可以得出以下结论：与普通的审计项目相比，由于破产企业往往已经处于非持续经营状态，会计师事务所要面临更大的审计风险，所以，从承接业务开始的不同审计阶段，审计人员必须要审慎评估审计风险，针对具体情况采用适当的审计程序。另外，某些审计证据的取得或审计程序的实施必须通过破产管理人进行协调，所以，取得破产管理人的配合与支持也是顺利完成破产重整审计的重要条件。

参考文献：

[1]周学龙.探讨企业破产清算中涉及的审计业务类型和应对策略 [J].现代经济信息，2019，（08）：187.

[2]檀会芳，王立青.对企业破产清算审计的相关研究[J].中国商论，2016，（35）：101-102.

[3]刘婧.浅析破产清算审计应注意的问题[J].时代经贸，2012，（06）：150-151.

作者简介：王继晨（1979-），男，河南洛阳人，硕士，洛阳理工学院会计学院，会计师、注册会计师、注册税务师，研究方向为财务会计、审计。