耿建新 马赛

【摘要】企业年金基金是我国养老保险体系的重要配套措施。 我国2006年版企业会计准则体系中首次出现了与此有关的具体会计准则， 即《企业会计准则第10号——企业年金基金》。 将该准则的内容与我国实施企业年金制度后的业务实践相结合， 对其理论与实践进行初步总结; 以此为基础进行国际、美国企业年金基金准则的中外对比， 分析它们之间的区别及原因。 针对我国现行企业年金基金会计准则中存在的问题， 如准则部分内容有待更新和优化、企业年金基金的信息披露需进一步完善等， 提出相关政策性建议。

【关键词】企业年金基金;补充养老保险;设定提存计划;设定受益计划

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）21-0059-6

一、引言

企業年金基金是指在国家强制实行的基本养老保险之外的补充养老保险， 是企业根据自身经济实力和发展需要在国家政策的指导下建立的补充性养老金制度。 随着我国人口老龄化进程的加快， 原有的以国家社保基金为核心的唯一的养老保险制度已经无法满足日益增长的养老金支付需要。 经过二十余年的努力， 我国已经形成了以基本养老保险为基础， 以企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险为补充的社会养老保险体系。 其中， 基本养老保险由政府强制实行， 由企业和个人缴费， 实质是社会统筹与个人账户相结合， 能够覆盖城镇企业职工， 保证职工退休后的基本生活需要。 企业补充养老保险即企业年金基金， 由企业自行建立， 采用了个人账户完全积累与市场化运营相结合的方式， 目的在于提高职工退休后的生活水平。 个人储蓄性养老保险由职工自愿参加、自愿选择经办机构（商业保险公司等）， 政府给予一定的税收优惠。

企业年金在西方发达国家已有一百多年的发展历史， 而我国企业年金制度起步较晚， 2004年才正式确立。 2006年财政部发布的企业会计准则体系中首次出现了关于企业年金的具体会计准则《企业会计准则第10号——企业年金基金》（CAS10）[1] 。 至此， 我国企业年金基金在管理和会计核算方面初步形成体系。 与其他具体准则相比， CAS10在会计主体、会计要素、会计报表及信息披露上都有其特殊之处。 对此， 本文通过分析CAS10的内容框架与实践， 并将其与美国、国际准则进行对比分析， 指出CAS10存在的问题， 并提出相关政策性建议。

二、企业年金基金会计准则的框架与运营分析

（一）企业年金基金及其管理运作框架

补充养老保险一般有“契约型”和“信托型”两种运作模式， 前者是指企业从保险公司直接购买年金产品， 后者是指企业及其职工个人出资设立企业年金基金并将其作为信托财产交由受托人进行管理运作。 根据2016年人社部和财政部印发的《企业年金办法》， 我国企业年金管理的法律形式应为信托型基金管理模式。 CAS10第二条规定， “企业年金基金， 是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金”。 具体来说， 企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益三部分构成。

企业年金基金的本质是：首先由企业出面筹集职工的补充养老生活费用， 这不仅是企业取得的一种资金保证， 而且能激励职工的工作热情;然后委托第三方管理基金， 以保证这部分基金在安全、完整的前提下形成基金收益， 从而为职工退休后的生活水平提供保证。 这一业务事项应该通过企业的会计工作、相关信息披露充分表现出来。

企业年金制度自实施以来， 由于各种原因一直未得到很好的贯彻执行。 任何一部会计学教材都没有真正解释清楚CAS10的实施方式和实际操作。 对CAS10的剖析必须建立在对企业年金基金管理运作框架的理解上， 否则就难以掌握该准则的实际含义和要求， 进而难以做好这项会计工作。 通过下文的案例分析可以了解企业年金基金管理运作过程中各参与方的职责及相互之间的关系。

例1：为激励员工认真工作， 缓解企业职工在退休之时的养老之忧， 提高员工对企业的忠诚度， A企业计划为其职工设立一项企业年金。 根据我国2011年颁布并实施的《企业年金基金管理办法》， A企业需将企业年金计划所形成的企业年金基金委托给某人寿保险公司的投资管理单位B进行管理， B单位的具体职责是按照企业年金计划收取企业和职工的缴费并向A企业退休职工支付年金待遇， 制定年金基金的投资战略。 B单位又委托C银行管理企业年金基金的账户、信息记录， 委托D银行保管企业年金基金财产， 委托E证券公司对企业年金基金的投资进行管理。

本例中A企业职工为受益人， A企业为委托人， B单位为受托人， C银行为账户管理人， D银行为托管人， E公司为投资管理人。 《企业年金基金管理办法》第六条规定， “同一企业年金计划中， 受托人与托管人、托管人与投资管理人不得为同一人”。 因此， 现实中企业年金基金的管理通常采用“2+2”模式， 即人寿保险公司兼任受托人和委托人， 银行兼任账户管理人和托管人。 可见， 企业年金基金的管理运作框架以受托人为核心， 主要包含两层法律关系：一是作为委托人的企业与受托人签订受托管理合同建立信托关系;二是受托人通过签订账户管理合同、托管合同和投资管理合同， 分别与账户管理人、托管人和投资管理人建立委托代理关系。

上述管理运作框架中， 各不同角色机构应负的工作责任是：受托人（B单位）负责编报企业年金基金财务报表;托管人（D银行）是进行会计核算的主体， 即负责企业年金基金的会计核算和财务会计报告编制工作。 具体的工作程序是：托管人定期将企业年金基金财务报表提交给受托人， 再由受托人将财务报表提交给委托人和受益人（职工）。 由此， 受托人实质上扮演了“会计”的角色， 账户管理人相当于“购销员”， 而托管人和投资管理人则分别是“出纳保管”和“应收应付会计”。

（二）企业年金基金的两个会计主体

企业年金基金由两部分组成： 一是可视作“本金”的企业和职工个人共同承担的年金缴费;二是基金长期、稳健的投资收益。 一般企业的资金运动通常是以本金投入为起点， 通过本身的经营活动取得本金的增值， 从这个角度来看， 一般企业资金运动是一种企业内的封闭式循环。 而企业年金基金的资金运动则不同， 其涉及年金筹集与基金运营两个阶段， 筹集阶段的资金运动仅在企业内部进行， 运营阶段涉及企业外部多个年金基金管理的当事人， 因此企业年金基金的资金运动是一种特殊的开放式循环。 不同阶段企业年金基金的会计处理需要设立不同的会计主体：筹集阶段应以企业为会计主体， 运营阶段则应以企业年金基金为单独的会计主体。

在企业年金筹集阶段， 年金缴费由企业和职工共同出资， 按照工资总额的一定比例提取。 根据企业年金的“劳动报酬观”， 职工一生的劳动报酬分为两个部分——即期支付部分和延期支付部分， 而企业年金属于后者， 在职工退休后根据企业年金计划以养老金的形式发放。 因此， 企业应将企业年金视同职工薪酬， 将年金缴费确认为企业的负债并计入当期损益或相关资产成本。 就此而言， 企业年金筹集阶段的主要会计问题在于：企业如何将未来给付的现时义务合理地反映为其成本与费用。 对此， 在这一阶段的会计处理应当以企业为主体进行确认和计量，并向利益相关者披露企业年金计划的相关内容， 这属于企业财务会计的范畴， 应遵循传统会计基本理论。 因此， 我国企业会计准则将企业年金在缴费环节的核算纳入职工薪酬的范围， 在职工薪酬准则（CAS9）第三章“离职后福利”中加以规范。

在企业年金基金运营阶段， 企业年金自企业和职工完成缴费后， 就脱离企业开始独立运营， 成为一个具有资产、负债、收入和费用的单独财务体系。 《企业年金基金管理办法》规定， 企业年金基金应当与企业年金基金管理各方当事人的自有财产分开管理， 这为企業年金基金作为独立的会计主体创造了客观条件。 企业及其职工作为本金投入者， 最关心的是年金基金的投资运作绩效及其净值变动状况， 因此， 以企业年金基金作为单独的会计主体进行确认、计量和列报， 利益相关方就能直接通过企业年金基金财务报表了解年金基金的财务状况。

CAS10主要规范的是企业年金在运营阶段的会计处理， 这部分内容其实不属于企业财务会计， 而更偏向基金会计的范畴。

（三）企业年金基金的会计要素及其账户

在企业年金基金会计中， 企业年金基金作为独立的会计主体， 并不从事经营性活动， 只从事投资活动。 受益人在达到规定条件之前不能提取自己的年金， 其享有的权益明显与所有者享有的权益不同。 就此而论， 企业年金基金会计只涉及资产、负债、净资产、收入与费用五大会计要素， 并按相应要素设置会计科目和账户;相应的会计恒等式转变为“资产-负债=净资产”。 由于不涉及利润及利润分配， 收入和费用的发生将直接造成企业年金基金净资产的增加或减少。 下文将通过一个案例对企业年金基金的会计要素及账户进行简要分析。

例2：甲公司为其职工设立了一项企业年金， 2018年12月31日， 年金基金托管人收取年金基金缴费， 共5000000元， 资金全部到账。 2019年发生的与该企业年金基金相关的事项如下：

2019年1月1日甲公司与企业年金基金相关的业务事项为：委托投资管理人用年金基金缴款购入200000股乙公司股票， 每股4元， 支付800000元及手续费1200元;购入200000元股票投资基金， 并支付手续费300元;按面值400000元购入利率为4.5%的5年期国债;按面值300000元购入票面利率为6%的3年期企业债券。

2019年12月31日甲公司根据托管人确认的信息计算各项债券应收利息;12月18日乙公司发布股票分红计划， 每股分配现金股利0.2元， 12月23日收到股利40000元; 12月28日， 投资管理人将持有的乙公司股票以4.5元/股全部卖出， 得到900000元。

2019年年末根据合同计提各项管理费， 假设受托人管理费用为8000元、投资管理人管理费用为32000元、托管人管理费用为10000元。

2019年每月缴存年金基金100000元， 截至2019年12月31日已收到1 ～ 11月份年金基金缴款1100000元;2019年12月31日计提应向受益人支付的受益人待遇， 共200000元;2019年年末甲公司新转入7名员工， 转入年金基金140000元， 另有4名员工离职， 转出年金基金80000元。

表1和表2分别为2019年度甲公司企业年金基金资产负债表（简表）与净资产变动表（简表）。

依据例2， 对企业年金基金各要素及账户进行解释说明：

1. 资产要素及其账户。 企业年金基金的资产与一般企业的资产本质上并无不同， 但由于企业年金基金以证券投资为主营业务， 其资产主要由基金投资形成的有价证券和其他形式的金融资产构成， 而存货、固定资产等则基本不会在企业年金基金的资产负债表中出现。 由于证券交易的款项确认与资金清算之间存在时间差， 企业年金基金的资产中也有应收款项， 但企业年金基金的应收款项比一般企业因商业信用而产生的应收账款回收风险小得多， 无须计提“坏账准备”。

2. 负债要素及其账户。 企业年金基金是独立于基金管理各方当事人资产的会计核算主体， 且作为一种信托财产， 其并没有具体的组织形式。 它既不用雇佣员工， 也不会对外借债， 因此企业年金基金会计核算不涉及应付职工薪酬和长短期借款等科目， 也没有必要考虑其资产负债率等。

3. 收入要素及其账户。 根据CAS10第九条的规定， 企业年金基金的收入项目包括存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益以及风险准备金其他收入。 由于企业年金基金投资运营不会有类似一般企业的利润分配等业务， 形成的收入直接在净资产变动表中作为本期净资产增加项列示。 在表2中， 本期收入包括利息收入36000元（400000×4.5%+300000×6%）、股利收入40000元以及投资处置收益100000元（900000-800000）。

4. 费用要素及其账户。 根据CAS10第十条的规定， 企业年金基金的费用项目为“交易费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用”。 这些费用也是企业年金基金净资产的变动因素， 因此要在净资产变动表中作为本期净资产减少项列示。 在表2中， 本期费用包括交易费用1500元（1200+300）、受托人管理费8000元、投资管理人管理费32000元以及托管人管理费10000元。

5. 净资产要素及其账户。 企业年金基金采用的是信托管理模式， 不需要委托人参与管理， 也没有与负债对应的权益要求， 因此企业年金基金同其他基金一样， 将在一般企业中对应所有者权益的要素称为净资产。 如表2中本期收入、企业和职工个人缴费以及因职工调入而发生的个人账户转入构成了企业年金基金资产净值的增加项;而本期费用、支付受益人待遇以及因职工调离而发生的个人账户转出构成了企业年金基金资产净值的减少项。 根据CAS10第十八条的规定， 企业年金基金资产负债表中净资产类项目仅列示企业年金基金净值。

（四）企业年金基金投资的会计核算

企业年金基金的主要资产是证券投资等金融资产， 对这类资产进行合理计量能够及时反映基金运作管理的绩效， 因此CAS10及其应用指南将投资资产的确认和计量作为企业年金基金资产核算的核心内容。 由于《企业年金基金管理办法》第五十条中对企业年金基金投资的持股比例进行了规定， 因此投资资产的确认和计量不宜参考长期股权投资准则（CAS2）， 而应参考金融工具准则（CAS22）。 由CAS10第五条、第六条可知， 不同的投资标的是企业年金基金投资资产类别划分的标准， 这与金融工具准则对金融资产的分类标准虽有区别， 但从计价方式来看， CAS10中投资资产的初始确认与后续计量实质上与金融工具准则对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的相关规范一致。 就此而论， 投资资产公允价值的確定适用于公允价值计量准则（CAS39）的相关规定（CAS10中仍然参考的是2006年发布的CAS22， 相关内容目前已移至CAS39）， 根据市场报价或采用估值技术确定其公允价值。

CAS10规范的主体不是作为企业年金委托人的企业， 而是企业年金基金的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人。 根据CAS10总则的说明， CAS10要求以企业年金基金为独立会计主体对企业年金基金的确认、计量和财务报表列报进行规范性操作。 从内容上看， CAS10主要对五大会计要素所包含的账户以及财务报表应列示的信息做了简要说明， 在会计处理方面重点对企业年金基金投资的确认和计量做了较为详细的规范。

三、企业年金基金会计准则的国际比较

（一）CAS10与国际会计准则的比较

国际会计准则委员会（IASC）发布的关于企业年金会计的准则共有两项：《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19）和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》（IAS26）[2] 。 IAS19规范的是作为雇主的一方如何建立针对其职工的退休福利计划， 以及进行会计处理， 正确确定本期应承担的退休福利费用。 IAS26则规范了雇主的财务报表需对退休福利计划进行的披露， 其内容包括设定提存计划、设定收益计划、全部退休福利计划， 以及资产的估价和披露等。

CAS10在相当程度上借鉴了IAS26的相关规定， 甚至于CAS10与CAS9的准则联动关系都类似于国际会计准则的安排。 尽管如此， CAS10与IAS26之间仍然存在一定的差异， 主要体现在企业年金基金的财务报表列报上。 IAS26将退休福利计划分为设定提存计划和设定福利计划， 对其财务报表的内容分别提出了不同的要求。 具体来说， 可用于福利的净资产报表以及有关对报表计划实现的注资政策说明， 是设定提存计划对外披露的主要内容;此外， 还需要披露承诺退休福利的精算现值， 分别反映既定福利和非既定福利。

国外的企业年金基金按其积累和支付方式的不同可以分为以下两种退休福利计划：设定提存计划（Defined Contribution）与设定受益计划（Defined Benefit）。 二者的区别在于：设定提存计划并不承诺将来发放的年金具体金额， 只是列出职工在工作期间需定期提存的年金基金的固定数额， 职工在退休时并不能确定其可领取年金的固定数额， 这一数额的大小取决于雇主每年的提存额以及基金提取后运营取得的投资收益; 而在设定受益计划下， 职工退休时可领取的年金数额是事先确定好的， 为保证职工年金按照事先约定好的标准发放， 企业需要以约定的年金标准为基础， 参照职工的收入与任职年限， 通过精算确定各期年金的缴费额。

在设定提存计划下， 企业不存在事先约定的各种支出， 企业年金基金的精算风险和投资风险完全由职工个人承担， 企业的职责主要是为企业年金计划提供资金， 企业在各期按照企业年金计划足额提缴年金基金后， 其现时义务就得到了履行。 设定提存计划仅在年金筹集阶段影响企业的财务状况， 在年金运营及支付阶段对企业的财务状况并无影响。 企业职工关心企业年金的经营收益水平， 而企业仅关心企业年金是否得到有效公正的经营。 因此， 设定提存计划的会计报告目标是定期提供有关企业年金基金及其投资业绩的信息。 对此， IAS26规定设定提存计划的财务报表需要提供以下信息：①有关本期重要活动、与计划相关的变动影响， 以及该计划成员、条款和状况的说明;②报告本期交易、投资业绩和企业年金基金期末财务状况的报表;③有关投资政策的说明。

在设定受益计划下， 企业对未来发放的企业年金预先做出了承诺， 从而在实质上承担了年金基金的精算风险和投资风险， 当企业年金基金资产的公允价值小于企业年金预期支付额的现值时， 企业需要调增各期的企业年金缴存金额;若企业年金完成支付后企业年金资产仍有盈余， 企业会将这部分盈余确认为利得。 因此， 设定受益计划在年金的筹集、运营以及支付阶段都会对企业财务状况产生影响。 设定受益计划的会计报告目标是定期提供有关企业年金基金的财务资源及经营活动的信息， 用以评价资源积累和受益金额在一定时期内的关系。 对此， IAS26要求设定受益计划的财务报表在设定提存计划财务报表信息披露的基础上再加上对精算信息的披露。

（二）CAS10與美国会计准则的比较

美国财务会计准则委员会（FASB）先后颁布了多项有关养老金的会计准则：FAS87是整个养老金会计框架的主体部分， 其系统、完整地规范了典型的养老金计划——单一雇主设定受益计划的会计处理， 其中某些条款也适用于设定缴存计划和多雇主设定受益计划的会计处理;FAS88是对养老金会计领域特殊问题的探讨， 规范了雇主结算和削减设定受益养老金计划的会计处理;FAS110要求设定受益计划以公允价值报告由保险企业或其他实体签发的投资合同;FAS132规范了雇主对养老金及其他退休后福利的信息披露;2006年发布的FAS158则对企业养老金会计概念框架的各个方面进行了全面修正。 美国会计准则并未像我国那样为企业年金的会计处理单独制定准则规范， 而是涵盖在养老金准则中。 此外， 上述准则中关于企业年金基金会计核算与财务报告的规定都是以企业为会计主体。

在FASB完成GAAP的汇编工作后， 养老金会计的相关内容集中到了ASC715、ASC960和ASC962中。 其中， ASC715以企业为会计主体， 为退休金、其他退休后福利以及辞退福利的会计处理和财务报告建立了标准;ASC960、ASC962则是以养老金计划为主体， 分别规范了设定受益计划和设定提存计划的会计处理和财务报告。 ASC960与ASC962在内容与规范原则上与IAS29大体一致， 只是在部分会计处理上的规范比IAS29、CAS10更加严密、完备。

（三）中外准则间差异的原因分析

西方发达国家的企业年金制度早在19世纪初即已创设， 时至今日已形成了一套较为完整的体系。 国际会计准则及美、英等国的会计准则都明确列示了两类企业年金计划特别是设定受益计划的执行过程， 并对两类计划的会计确认、计量和信息披露进行了较为详细的规范。 而在2006年CAS10发布之时我国企业年金制度刚刚建立， 考虑到当时我国的精算体系还没有完全建立， 缺乏具有较强专业知识的精算师， 实行设定受益计划存在一定困难， 而设定提存计划计算简单、透明度高， 易于贯彻执行， 因此， 我国会计准则只有设定提存计划， 而不存在设定受益计划。 CAS10针对的仅仅是设定提存计划形成的企业年金基金。

四、我国企业年金基金会计准则存在的问题与相关建议

（一）准则部分内容有待更新和优化

CAS10自2006年发布以来并未做过修订， 准则中的部分内容已经与现行其他准则以及企业年金基金的相关法规脱节。 例如：财政部于2014年为公允价值计量制定了单独的会计准则CAS39， 但CAS10中投资资产公允价值的确定却仍然参照原有的CAS22;我国企业年金基金的投资范围已经由2011年发布的《企业年金基金管理办法》重新做了规定， 并由人力资源和社会保障部等发布的《关于扩大企业年金基金投资范围的通知》（人社部发[2013]23号）做了进一步扩展， 而CAS10第六条中参考的仍然是2004年发布的《企业年金基金管理试行办法》的规定。

（二）企业年金基金的信息披露需进一步完善

根据CAS10第十四条的规定， 企业年金基金的财务报表主表仅包括资产负债表和净资产变动表。 财务报告主表受法律和社会监督的强度大于报表附注， 为更好地保护委托人和受益人的利益， 笔者认为可将投资组合的管理状况综合反映在一张独立的报表中， 以更好地约束基金管理者。 这是因为， 除了可以反映基金投资种类、投资比例、投资变动等方面的信息， 减少暗箱操作， 提升企业年金基金投资管理的透明度之外， 投资组合报表还具有其他报表无法替代的作用：《企业年金基金管理办法》对企业年金基金的投资范围和投资比例都有一定程度的限制， 投资组合表披露的信息有利于银保监会、证监会对企业年金基金进行监督管理。

（三）缺乏针对设定受益计划的会计规范

国际会计准则将退休福利计划分为设定提存计划和设定受益计划， 并分别做了会计规范， 而我国由于历史原因实质上只是针对设定提存计划进行了会计规范。 尽管当前设定提存计划仍然是我国企业年金计划的主流模式， 但不可否认的是， 设定受益计划更能发挥企业年金基金的社会保障作用， 存在客观的、更大范围的市场需求。 为此， 我国2014年修订的职工薪酬准则已经在其第三章将离职后福利做了分类， 以企业为会计主体对两种计划的会计处理做了规范。 CAS10应当与CAS9形成联动， 为设定受益计划在企业年金基金筹集、运作、支付全阶段的会计处理提供准则规范以备参考。

（四）企业和职工对企业年金基金会计信息的利用程度不高

作为企业年金基金的委托人和受益人， 企业和职工是企业年金会计信息的需求方和使用者， 他们应该是最关注企业年金会计信息的， 但在实践中他们参与企业年金管理的积极性并不高。 在设定提存计划下， 企业仅仅负责按企业年金计划完成企业年金基金的提存， 而大部分职工又缺乏企业年金基金在社会金融环境下保值增值等方面的基础知识， 难以理解和运用由此而形成的与己有关的重要信息。 为满足职工作为受益人的信息需求， 提高他们参与企业年金管理的积极性， 企业年金托管人可以在提供设定受益计划的基础上， 利用职工个人账户的相关财务信息代替年金基金的整体会计信息， 使受益人能够及时准确地读懂企业年金会计信息。

五、结语

目前， 在我国的养老保障体系中， 基本养老金作为第一支柱“一柱擎天”， 相形之下企业年金基金则显得难堪第二支柱的大任。 英美等国的企业年金之所以能够占据养老金规模的大部分， 发展成为养老保障体系的中坚力量， 与其完善的企业年金基金会计规范不无关系。 与国际会计准则及美国会计准则相比， 我国企业年金基金会计准则尚有不少内容需要补充和完善。 该准则的进一步完善有利于会计信息使用者充分了解企业年金基金管理的相关情况， 加强对企业年金基金资本化运营的监管， 减少年金基金的投资风险， 助力我国企业年金基金的发展。

本文认为， 在完善CAS10的过程中， 可以借鉴发达国家养老金会计的理论架构， 但更要结合我国的实际情况。 具体来说， 关于企业年金基金的会计处理要求， 可以多参考美国会计准则对相关内容的规范， 对关键会计处理方法的规定要加强可操作性， 适当减少可供选择的项目， 以优化会计准则的使用效果。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006：47 ～ 52.

[2] IASC. International Accounting Standards 26-Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans.1987-01-31.