唐璐

（江西师范大学，江西 南昌 330022）

在法治社会的背景下，每个公民行使权利时都会受到某些限制，包括行政自由裁量权。限制行政自由裁量权，促进行使一切权力都与当今法治社会的主流价值观和全面建设小康社会的客观要求相一致是我们必须高度重视的问题。税收征管的自由裁量权是税收机关最重要的执法权力之一，其行使的结果将直接影响纳税人的利益。由于税收管理的专业性和技术性强，并且税收制度在不断变化，国家赋予了税务机关广泛的自由裁量权。客观地说，税收行政自由裁量权既有优势也有劣势：一方面，税务机关可以对某些情况下的税收处理采取特殊的方式，从而有效避免由此产生的不公正处罚结果，也将有助于提高税务机关的工作效率；但另一方面，如果这种权力被有恶意的人滥用，不仅会损害纳税人的合法权益，而且还会影响到税务机关在公众面前的形象。

一、税务行政自由裁量权的概念

行政自由裁量权可以根据行政活动的性质和需要，在法律范围内行使一定程度的自由裁量权。税务机关在实际税收征管中行使的行政自由裁量权是税收行政自由裁量权。行政自由裁量权是当今行政管理的一项创新措施，这是为了满足现代法治的需要，并发挥执法人员的主观能动性，解决法律规范的僵化单一性、消除法律规定的滞后性、实现法律执行过程中的公平性而创设的法律制度。

税收法律法规反映在文本描述上，是一个相对抽象、难以具体化的规范，无法全面了解税收管理活动的实际情况。税务机关被赋予了处罚权和自由裁量权，在税收征管实践中也充分利用了这一权力。在深化税制改革和经济快速发展的过程中，新的经济常态的出现逐渐暴露出《税收征管法》不能满足征管工作的要求。

二、行使税收行政自由裁量权应遵循的原则

（一）合法性原则

首先，自由裁量权的行使主体应当具有合法的身份和地位。对于税务部门来说，行使自由裁量权的主体通常是具有行政执法权的税务行政人员。需要注意的是，由于临时工不具备执法权，诸如协税员、协费员、坐征员等，无权利进行自由裁量，因此不列入行政主体中①。其次，自由裁量权的具体内容应当合法，即按照税法规定的自由裁量程序和方法作出决定。最后，

自由裁量权的行使程序应当合法②，主要是指在遵守法律法规的基础上，选择简化或一般行政处罚程序，告知纳税人行政复议、行政诉讼等救济权利的一套程序。

简而言之，无论在行政执法的任何阶段，都要遵守法律法规的要求，把合法性原则作为坚实的法律底线和行使自由裁量权的重要思想，否则就要承担相应的法律后果。

（二）合理性原则

从法理学的角度分析，法是一种外部制度规范和行为准则，而理是一种内部审判原则和社会共识。在大多数情况下，法律是以理性为前提的，两者的含义相似。当行政主体做出自由裁量决定时，无论法律有多详细和具体，都难以详细反映出详细的内容。行政主体由于缺乏客观合理的标准而难以掌握和运作导致某种程度的不确定性，使这一原则比行政合法性相对难以实施。它所强调的“理”，“应当是法出于本身意志而授权的本意，应当是在授权的幅度范围内，法的意图所导向的③”只有行政合理性原则具有可以理解的合理标准，自由裁量权的界限才能明确并可以衡量。

（三）程序正当原则

科学正当的程序不仅可以保证行政行为相对人的合法权益，而且有利于提高依法行政的效率和政府形象。因此，它被认为是一种重要武器以用来防止行政自由裁量权的滥用。与其他政府职能一样，税务机构的自由裁量权涵盖范围更广，滥用的危害也更大，因此需要强调这一原则。同时需要采取恰当方式对自由裁量权力进行分化瓦解，突出权力行使各个流程的控制监督机制④。从程序的角度来看，减少甚至消除这种滥用权力的机会，避免执法的任意性，得到公正程序的支持以及确保实体的公正性是切实可行的。

三、税务行政自由裁量权的问题

（一）自由裁量的弹性过大

法国思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中指出的：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验，有权力的人要把权力一直使用到遇有界限的地方才停止。”⑤自由裁量的弹性过大会导致权力的滥用。税收行政自由裁量权显然是单方面强制性的。当税务机关采取税收执法行动时，纳税人没有与税务机关讨价还价的余地。当税收执法行动不能顺利进行时，税务机关可以采取相应的措施，例如税收保全。只要有自由裁量的空间，滥用税收行政自由是不可避免的。

（二）裁量基准制定过程不透明

据统计，在制定自由裁量权支配基准的过程中，我国大多数省份是以文件或法规的形式直接发布或宣布，而在发布之前，没有广泛搜集纳税人的意见和建议。由于忽略了纳税人参与的重要条件，因此制定自由裁量基准的过程是不透明的，这势必会对纳税人的知情权、参与权和发言权的保护和实施造成影响。

（三）税务自由裁量权的运行控制机制缺失

当前，在中国的税收征管信息系统中，纳税人的税务登记，发票管理和纳税申报模块日益成熟，行政处罚文件的产生也可以通过审批程序留下系统痕迹。但是，目前的系统由于存在大量的标准和行政处罚数据，当前使用的人工监控通常通过抽查进行，导致无法实现对违法行为做到实时监控和分析。这主要反映在事前、事中的监管疏忽，违法事件发生后，采取“专项整治”等严惩措施，这种示威警告效果往往不尽人意。另一种方式是以罚代管，过于注重惩罚，无视税收征管的真实意图。

在当前的税收征管系统中，税收管理员制度虽然是对先前专管员系统改进，但是，核心控制程序仍然缺失，使得具有“垄断权”的税务管理人员仍然无法摆脱与纳税人的“家庭式”关系。特别是直接面对纳税人的基层税务管理人员在没有权力运行控制制度的情况下，自由裁量权越大，就越容易出现权力乱用的现象。因此，只有通过加强核心控制程序，不断增加腐败行为被发现的“机会成本”，并充分发挥行政行为在解释基本原理和其他制度上的示范作用，才能使这种垄断权力得到有效控制。

四、税务行政裁量权的约束建议

（一）统一细化裁量基准

尽管税收自由裁量基准应当在省国税局和地方税务局的充分沟通下共同制订，但是自由裁量基准的冲突仍然存在。为了解决这一问题，有必要对自由裁量标准进行逐步规范。首先，国家税务总局应尽快确立税收行政自由裁量权的基准，并就原则性问题提出总则，作为各地行政自由裁量权规范的标准，确定执行税收自由裁量权的原则。在制定裁量依据时，要充分考虑执法的需要，除了考虑违法行为的事实外，还要充分考虑违法行为的性质、情节等其他因素，并确定相应的裁量标准。

其次，在省国税部门统一制定自由裁量基准的背景下，为实现全国自由裁量基准的基本统一，各省还应根据省、自治区、直辖市人民政府的意见，结合地方税收征管的实际情况，重新修订统一的裁量标准，从而达到省、市标准的相应要求。在此次修订过程中，由于基层税务机关是行政执法裁量权最大、实践经验最丰富的主体，省级税务机关可以考虑适当放权，允许下级税务机关认真总结成功处罚案例的经验，结合当地经济社会发展水平，根据地区差异和以往税收征管经验，在省级自由裁量基准的框架下，研究制定适当的、具体的自由裁量基准，报上级税务机关批准后实施。

（二）明确裁量基准定位

税务机关在行使权力的过程中不应该过于灵活，但更不能教条主义或僵化，而应综合考虑各种因素。应当明确自由裁量权的地位，同时考虑纳税人纠错速度、违法行为的持续时间等相对客观的因素，从而明确执法原则，避免其将税收自由裁量权变为刚性标准导致执法机械化。

（三）发挥判例的指导作用

有必要尽早明确税收行政自由裁量的有关因素，排除不相关因素，并在行政制裁中权衡各因素的权重，采用标准定义和解释问题，不能简单地对行政自由裁量进行简单划分和量化。应由国家税务总局收集各种有关判例，并及时更新和发布，充分发挥典型案件的指导和参考作用。目前，税务机关可以从实体和程序等方面对自由裁量权案件进行初步选择和审查，作为指导性案例，以解决“无法可依”的税收行政自由裁量权问题。

（四）健全全面监督体系

建立全面的税收行政裁量监督体系可以从以下几个方面考虑：

一是行政程序透明，处罚信息公开。在税务机关决定裁决税务案件时，规范自由裁量程序，保障纳税人的合法权益，使税收执法越来越透明。同时，还应披露税务处罚的相关信息，包括处罚的法律依据、税务机关的职能、处罚实体的程序规则等，将税务行政处罚置于阳光之下，可以防止利用信息不对称进行权力寻租，促进公平正义。

二是畅通公众监督渠道。畅通的群众监督渠道可以分为线上和线下两部分。在网上，税务机关可以在微信公众号、微博官方账号、官网上设立专门的公告栏等提供监控和反馈功能，也可以设立热线接受裁量结果反馈；在网上，税务机关可以在大厅内设立监控信箱，或者设立单独的窗口接受纳税人的意见。无论是线上还是线下，都要成立专门的人才队伍，对举报事实进行核查，解决纳税人的纠纷。这种监督反馈渠道的建设，有效利用了公众监督的优势，加强了纳税人对税收执法活动的监督，有利于税务机关及时收集纳税人的意见。

三是建立监督网络，贯彻监督权。按照合理分权、制衡的原则，将侦查权和处罚权分开，明确责任，进行责任考核，确保责任的履行。严格审查税收行政自由裁量权的运用情况，开展执法监督、案件审查和案卷审查，并建立在线实时监控平台，要求执法人员对违法情况、危害程度、处罚依据、处罚结果等内容进行处理输入平台，加强监督。

五、总结

在税收执法过程中，无论何时何地税务自由裁量权都是合理的，它可以提高税收执行效率，改善税收征管体系，保护纳税人的合法权益，而且它对于促进法治建设具有很重要意义。

法律对税务自由裁量权的行使提出了应当遵循的要求，自由裁量权的行使须符合法律精神及目的、坚持公正原则、遵照惯例、怀有善意及符合规律;否则，就有可能偏离法律的轨道，致使滥用税务自由裁量权现象的发生。法律对行使税务自由裁量权提出了要求：税务自由裁量权的行使必须符合法律的精神和宗旨，坚持公平原则，遵循惯例，否则，可能会违反法律。在目前的情况下，由于法律制度顶层的不合理设计，受法律制定中的法律限制等诸多复杂因素的影响，加上一些主观的原因使得税务机关滥用税务自由裁量权的情况仍在发生。税务法律法规不完善，税收行政权力本身容易受到腐蚀，执法人员综合素质不高，执法受到干扰，缺乏透明度是滥用税务自由裁量权的主要原因。加强立法控制，行政控制和司法控制是目前防止滥用税务自由裁量权的主要手段。

随着纳税人的维权意识的增强，各界也在越来越重视税收自由裁量权，并且发挥自身应有的作用。只要我们不忘记初衷并继续努力，税务自由裁量权的标准化程度就会越来越高。

注释：

①刘新建.新形势下加强税务依法行政的路径选择[J].《中国税务报》,2012(3).

②秦隆伶.税务行政处罚自由裁量权：存在问题与规范建议[J].国际税收，2014(5).

③施正文.税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究[M].北京大学出社，2003.

④王本宗.在基层工作中如何正确使用税收自由裁量权[J].中国电子商务，2014(13).

⑤孟德斯鸠著：《论法的精神》，商务印书馆1959年版(上册)，第184页.