周丽

摘 要：作业成本管理（ABM）的基础同样是“产品消耗作业，作业消耗资源”，从作业的角度来管理企业的经营，利用作业成本核算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“产品”转移到“作业”的一种管理方法，是作业成本核算的延伸。作业成本管理的提出，补充了作业成本法的内容，完善了作业成本法的框架，更好的融合成本核算和成本管理。作业成本管理的优势在于抓住了成本驱动的直接原因，可以更有效地控制成本的发生。可以通过减少或消除非增值作业，改进增值作业，不断优化作业链，提高作业完成的效率，提升企业资源的使用效率和增值能力。

关键词：作业成本;作业分析;绩效考评

一、作业评价体系的建立

作业分析围绕作业成本管理的目的进行定性分析和定量分析。作业的增值与否是针对产品而言，作业的效率高低是针对资源而言。首先是增值性分析，即增值作业与非增值作业区分。判断一项作业是否为增值作业，可以用以下三条标准进行衡量。

（一）该作业能够带来加工对象状态的改变;

（二）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现;

（三）该作业使价值链中的其他作业得以执行。

同时符合此三条标准的作业为增值作业，否则为非增值作业。持续改进和流程再造的目标就是寻找非增值作业，将非增值作业成本降至最低。在区分了增值作业与非增值作业之后，企业要尽量消除或减少非增值作业，最大化利用增值作业，以减少不必要的耗费，提升经营效率。

其次是效率性分析。不论是增值作业还是非增值作业，都应当从其效率上进行计算分析，以确认高效作业和低效作业。高效作业是指没有消耗过多资源的作业，即完成效率高，成本费用低的作业。反之，低效作业是指消耗过多资源，完成效率低，成本费用高的作业。企业可视为各种资源的有机组合，其作业的目的在于资源的增值，可用产出价值与投入价值的比值来表示。煤炭的市场价值受供求、生产地理位置、煤炭天然品质影响较大，因此用投入与产量比率能體现作业的效率。据此，建立如下效率指标：

1.投入产量比=■

此等式表示每单位的产出量需要投入的价值。为了便于分析，投入值可以用所耗的作业成本和资源成本两种来表示。

2.投入产量比=■+■+■

根据作业成本库的个数对投入值进行分解，每个“作业成本/产出量”表示单位产出量所消耗的某种作业成本，体现该作业中心的作业效率。

3.投入产量比=■+■+■

同理，根据资源的类别对投入值进行分解，每个“资源成本/产出量”表示单位产出量所耗费的资源成本，体现该种资源的使用效率。据此作业评价分成四大基本类：（1）增值高效作业;（2）增值低效作业;（3）非增值高效作业;（4）非增值低效作业。但这样分类过于笼统，不便于进一步分析，需选定一套参考体系，依据参考标准体系划定作业效率的等级。本文以行业理想标准成本和平均成本为划分基础，将作业效率划为“高效、达标、较低、极低”四个等级。理想标准成本是在最优的生产条件下，利用现有规模和设备能达到的最低成本，是理论上的业绩标准，生产要素的理想价格和可能实现的最高生产能力的利用水平，无技术浪费时的生产要素消耗量，最熟练的工人全力以赴工作，不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩。它的主要用途是提供一个完美的目标，揭示成本下降的潜力，不能作为考核的依据。平均成本是指当前条件下，整个行业正常的生产成本。

举例说明具体划分步骤。假如理想成本每单位10元，平均成本为30元。则以理想成本10元为最优点（100%），平均成本30元为达标点（60%）。以80%为高效点，计算出高效点成本为20元，计算步骤如下：高效点=（30-10）÷40%×（1-80%）+10=20，同理计算出较低点40元，极低点50元。现在将成本划分为四个区间，每个区间为一个等级，如下表。

二、作业的分析及优化

依据作业的增值性和效率性对各项作业进行了评价，可依据评价结果对作业进行进一步的分析。一个企业的作业链往往包括很多的作业，从管理的角度看，不应面面俱到，应当抓住关键作业和效率未达标的作业进行重点分析控制。关键作业的选取依据各作业在作业链中的作用和地位，效率未达标作业依计算而定。确定了重点分析作业后便可进行更深层次的分析。本文采用标准成本差异的分析方法。每种作业成本的价值都由产品对象耗用的作业量和作业价格决定，即作业动因数和作业动因率乘积。通过与历史成本、标准成本或行业标准对比，分析作业用量和作业价格情况。公式如下：

作业成本差异=实际作业成本-标准作业成本

=实际作业数量×实际作业价格

-标准作业数量×标准作业价格

=（实际作业数量-标准作业数量）×标准作业价格

+实际作业数量×（实际作业价格-标准作业价格）

=数量差异+价格差异

其中：

数量差异=（实际作业数量-标准作业数量）×标准作业价格

价格差异=（实际作业价格-标准作业价格）×实际作业数量

每种资源成本的价值都由产品对象耗用的资源数量和资源价格而定，即资源动因数和资源动因率乘积。通过与历史成本、标准成本或行业标准对比，分析资源耗用量和资源价格情况。公式如下：

资源成本差异=实际资源成本-标准资源成本

=实际资源数量×实际资源价格

-标准资源数量×标准资源价格

=（实际资源数量-标准资源数量）×标准资源价格

+实际资源数量×（实际资源价格-标准资源价格）

=数量差异+价格差异

其中：

数量差异=（实际资源数量-标准资源数量）×标准资源价格

价格差异=（实际资源价格-标准资源价格）×实际资源数

在作业分析的基础上进行作业链的优化，常用的方法有以下四种：

（1）提高单项作业效率。作业链中如果每个环节都能高效运转，每项作业都能高效执行，那么所耗用的资源相对就会更少，产品的成本就会更低。优化途径可以采取合理配置资源，协调作业链中每项作业所需资源。培训员工的作业技能，提高员工的积极性也是提高作业效率的重要途径。

（2）消除不需要的作业。不需要的作业是非增值作业的一种，而且是可以从作业链中移除，但不会中断作业链的作业。如材料在仓库间的移动，可以通过合理规划仓库与车间的位置来减少或消除。

（3）选择低成本作业。在保证生产目标的情况下，尽量选择低成本的作业。如新建项目或更新设备在现金流入量相等的情况下比较现金流出量，购买设备和租用设备的成本比较选择，有时还可以将某个生产工序外包。

（4）作业分享。作业分享实质是增加动因的数量但不增加作业成本，以达到降低产品单位作业成本的目的。比如利用规模经营效应，还有就是公司产能和设备负荷的充分利用，消除产能闲置。

三、基于作业分析的绩效考评

绩效考核的目的是实现企业的经营目标，其核心是促进企业获利能力的提高及综合实力的增强，其关键是做到人尽其才，使人力资源作用发挥到极致。企业制定了战略发展目标，为了更好地完成这个目标需要把目标分解到各个部门及各个员工身上。绩效考核就是对企业各部门及各位员工完成目标情况的一个跟踪、记录、考评。

作业中心依据作业链划分，是资源的集散地，将作业中心划分为责任中心，符合责任中心划分规则，可以将责任中心与作业链、价值链协调统一，使绩效考核更直接、更相关。作业中心大多属于成本中心，该类中心只考虑成本费用，只对可控成本承担责任，只对责任成本进行考核。可控成本具备三个条件，即可以预计、可以计量和可以控制。

作业中心的考核指标就是基于作业评价和作业分析的信息，即作业的效率等级划分及差异分析结果。数量差异的责任一般归咎于各相应的作业中心，而价格差异一般是归咎于供应作业中心。这里需明确的是，数量差异比标准要高，其责任不一定是资源消耗的作业中心，也有可能是其他作业中心，如购买的材料质量不合格、上一作业中心生产不达标等，都可能造成资源的不必要浪费，因此绩效考核应具体问题具体分析，找出问题的根源，以便做出公平、公正的考核结果，也为作业的优化改进奠定基础。

绩效考核不能流于形式，应当与员工的报酬关联起来。在设定薪酬时，一般将薪酬分解为固定工资和绩效工资，绩效工资正是通过员工的绩效予以体现，而对员工进行绩效考核也通常表现在薪酬上，否则就失去了激励的作用。

四、作业成本管理实施几点看法

（一）试点先行，逐步推广

新生事物首次应用，在小范围内先行试点是惯用的做法。比如京瓷公司选取了间接费用较大、机械化程度较高、成本动因容易确定的企业分部进行作业成本法试点。在设计阶段，京瓷公司作业成本法考察小组到其他的公司学习交流，吸取别人的经验，然后根据本公司的业务流程和生产工艺不断探索和完善。

（二）信息化助推作业成本法实施

计算机技术的发展，使信息在收集、传递、处理等方面都有了前所未有的技术支撑，大大提高了信息质量水平。京瓷公司为复印机生产企业重新购置了多台计算机，合理设计了信息收集和共享机制。计算机信息技术的应用为推动作业成本法的实施起了关键性的作用。

（三）合理划分作业中心

作业中心的划分必须依据业务流程和体现权责统一的原则，所以划分作业中心时需要做好两件事：一是理順作业流程，识别不同的作业，区分功能差异，将同功能作业归为一类。二是每个作业中心权力适当，并在其可控的范围内负责。作业中心可以根据管理的需要，实行内部定价，对每个单位提供的作业量和生产的价值进行考核。

（四）全员参与，共同推动

作业成本法的实施不仅是管理部门的事，也是财务部门的事，又是生产部门的事;不仅是高层的事，也是普通员工的事。只有共同参与、共同推动，作业成本法才可能产生实质性的效果，而不会流于形式。一方面要合理分配每个部门、每个员工的工作，形成良好的工作协调机制。另一方面要将工作与绩效考核结合起来，并落实到位，使每个员工都体会到作业成本法跟自身的关系。此外还要注重分析采纳每个员工的建议。

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