董丹 杨存良

摘      要：“营改增”得到了各行业的关注，尤其是冬奥申办成功后迅速发展的滑雪产业。大量的研究视角都是从“营改增”对各行业带来的利弊角度出发，本文以滑雪产业为例说明并提出有四大要素会影响“营改增”对各行业带来的利弊效应，并通过实地调研的万龙滑雪场为具体案例来论证这四大因素并总结“营改增”带来的效应。希望本文对税制改革和各行业带来一定的启示作用。

关键词：“营改增”效应;影响因素;冬奥;万龙滑雪场

一、引言

我国的财政收入主要来源于税收，而保证税收的重要手段是税制，所以完善税制是非常重要的。尤其近几年最受关注的税务改革就是营业税改成增值税（以下简称“营改增”）。这一改革把本来属于营业税下的滑雪产业被纳入了增值税的纳税范畴而被关注，同时又因为冰雪产业经2015北京冬奥申办成功后被推上一个高峰变得更值得关注。按照《2017年中国滑雪产业白皮书》的内容，我国在2017年滑雪场数量比截至2015年的滑雪场数量增长了接近3倍，滑雪人次增长达3.5倍。在“营改增”税务改革和滑雪产业的高速发展这两大契机下，把“营改增”与滑雪产业连接起来进行研究显得十分必要了。

大量的研究视角都是从“营改增”对各行业带来的利弊角度出发，本文重点研究哪些因素会影响“营改增”带来的效果。文章首先阐述对“营改增”效应影响的四大因素，然后通过具体案例来进行验证说明。具体案例将选择张家口市一个比较有规模的滑雪场——万龙滑雪场，因为张家口市是北京冬奥的合作承办地，游客人数不断上升，尤其是滑雪场的游客人数，再加上滑雪场设施和规模向先进水平靠拢，所以选择张家口的一个滑雪场还是比较有代表性的。这个研究不仅给滑雪产业的发展带来指导作用，也是对其他产业的一个启示，同时也是对“营改增”全面工作的推进和完善具有重要的借鉴意义。

二、“营改增”效应的影响因素

（一）纳税人的身份因素

增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两种纳税身份的最大差别在于税率和进项税额的抵扣方面。由于纳税人的身份不同会导致税率有差异，从而影响了税负。在“营改增”前，滑雪场的主要经营业务可以属于营业税下的文化体育业或是娱乐业，具体税目要经过当地税务机关进行确认。本文就以其中一个税目——文化体育业进行说明。假设某滑雪场主要经营业务属于文化体育业，适用3%税率，“营改增”后这个滑雪场的主要经营业务属于增值税下的生活服务类，一般纳税人按6%的税率征收，而小规模纳税人按3%的税率征收。经改革前后税率对比分析，可以发现如果这个滑雪场是小规模纳税人的话，适用3%的增值税税率，与“营改增”之前的营业税下的文体税率3%相比，“营改增”之后的税负单从税率来看没有变化。但是，如果这个滑雪场是一般纳税人，那么较“营改增”之前的税率3%相比，“营改增”之后是6%的税率，从税率来看税负是增加的。所以，“营改增”之后纳税人的身份不同使得“营改增”带来的效果会不一样。

（二）合法取得进项税额的因素

在税务上，如果企业是一般纳税人身份，那么在计算应纳增值税额时，允许企业从销项税额中扣减进项税额，然而可扣减的进项税额是要依据合法合规的增值税专用发票的。如果某滑雪场作为一般纳税人，在改革前主要经营业务适用3%营业税税率，而“营改增”之后适用6%增值税税率，可以看出改革后单看税率，税负是增加的，但是如果这个滑雪场取得了合法合规的增值税专用发票，通过进项税额的抵扣，在一定程度上抵消了税率上升产生的影响，这样一来，税负是降低的;反之如果没有取得合法合规的专用发票，企业的进行税额不能从销项税额中抵减，那么应交增值税额没有减少，税负反而是增加的。因此，如果企业是一般纳税人身份，取得进项税额凭证的规范与否对税负的结果会有直接的影响。

（三）企业的经营模式因素

企业多元化的经营已是屡见不鲜了，像有些滑雪场除了提供滑雪场地还可能同时提供经营性店面租赁业务，“营改增”之后，生活服务和不动产租赁服务分别适用6%和11%的增值税税率，对于这种跨业经营，在税法上，如果没有对各业务单独核算销售额的，则按照高的税率进行核算增值税。也就是说如果这个多元化经营的滑雪场没有分别核算生活服务和租赁服务收入，那么计算增值税额时全部的销售额都将采用11%税率来计算，这样税负将会因人为原因而大大加重。因此企业采用哪种经营模式是需要考量的，只有考虑了企业的经营模式，了解企业是否按规定进行核算销售额，才能知道“营改增”对企业带来的是好的效应还是负面效應。

（四）精确掌握纳税范围的能力因素

假设某滑雪场提供滑雪场地、餐饮还有住宿服务，这些都属于增值税下的生活服务类，都适用6%的增值税率，但在税务政策上精确把握各自的纳税范围是非常重要的。对于餐饮服务业，税务规定企业不区分外卖食品与堂食，把它俩都列入增值税下的餐饮服务类，按6%的税率计算增值税，但值得注意的是，适用6%税率的外卖食品是需要餐饮企业对食品有进行生产和加工的，换言之，像薯片、酒等外卖食品因企业没有参加生产和加工就不能适用6%的税率，而是应该按17%的税率。如果企业没有精确把握纳税范围，也就是没有进行分别核算销售额，企业将面临从高适用税率，也就是所有收入按17%征税。这样一来纳税人将处于非常不利的形势中。对于租赁业务也是同样的道理，税务上把租赁分为不动产租赁和有形动产租赁，两者适用不同的税率，分别是11%和17%，如果企业按兼营方式分别核算销售额就不会出现人为因素造成的税务负担。所以纳税人精确把握纳税范围对企业降低风险是非常有帮助的。因此在分析“营改增”带来的利弊效应时应考虑企业是否精确把握了纳税范围。

三、案例分析“营改增”效应的影响因素

本文经过对万龙滑雪场的实地访问获取了相关数据，通过数据来了解这些因素对万龙的影响。

（一）纳税人的身份因素

增值税的纳税人身份分为一般纳税人和小规模纳税人，因两种纳税身份的不同会引出税率的差异。根据实地访问调研得知万龙滑雪场是一般纳税人，它的主要经营应税项目应属于“营改增”范围内的生活服务类，并且适用6%的增值税税率，而在“营改增”之前，万龙滑雪场适用的营业税范围在3%至5%。从实际获得的数据可以发现，单纯从税率来考虑，作为一般纳税人的万龙滑雪场经改革后税负是增加的。所以，“营改增”给企业带来的是利还是弊不能简单地一概而论，而是要从公司的实际情况出发，了解公司的纳税身份才能进行下一步分析。

（二）合法取得进项税额的因素

经了解知道万龙滑雪场是一般纳税人，按正常情况万龙在计算应纳增值税额时，允许从销项税额中扣减进项税额。但是万龙滑雪场表示所有购入成本要全部取得合法合规的增值税专用发票是有困难的，因为部分购入的产品是从无法提供增值税专用发票的小规模纳税人（含个体工商户）手中取得的。税务上有规定会计核算健全并经税务机关核准的一般纳税人才有资格开具增值税专用发票。所以从小规模纳税人那购入的产品是很难取得增值税专用发票，这样发生的进项税额就无法从销项税额中抵扣。因此，想通过进项税额的抵扣来降低税务负担是要以取得合法合规的凭证为前提的。从这里也可以发现进项税额的规范与否是会影响税负的增减的，但这不只是万龙滑雪场所面临的困难，而是所有一般纳税人所面临的共同的问题，所以要保障一般纳税人的实际利益，还必须规范整个市场来推动小规模纳税人向规范的市场看齐。

（三）企业的经营模式因素

经了解得知万龙滑雪场不仅提供滑雪场地同时还提供经营性店面租赁、餐饮和住宿服务。根据增值税法相关规定，纳税人对这种兼营形式，应对适用税率不同的业务进行单独核算销售额，如果没有单独核算销售额的，将以高税率进行核算税额。万龙滑雪场按税法规定实行了分别核算销售额，核算了经营性租赁服务的销售额和生活服务类的销售额，并且分别适用11%和6%的税率来计算增值税额。因按规定进行税务核算，万龙滑雪场并没有因不当的行为而导致税额的增加。所以纳税人的经营模式在核算增值税额的时候也起到不可忽视的作用，所以不考虑企业的经营模式，不了解企业是否按规定操作，一味地说“营改增”带来好的或坏的效应也是不准确的。

（四）精确掌握纳税范围的能力因素

万龙滑雪场是提供滑雪场地、店面租赁、餐饮和住宿服务的多元化经营企业。万龙滑雪场比较准确地掌握了各经营业务的纳税范围，对餐饮的外食定义、对动产和不动产的租赁业务的区分，按照税法的相关规定对适用税率不同的业务进行了单独核算销售额并以此为基础计算增值税额，所以万龙滑雪场因纳税范围掌握相对准确而没有造成税务的负担。“营改增”带来的利弊研究与企业是否有准确掌握增值税纳税范围是密不可分的。单从改革前后的税率变化考虑，而不考虑改革后企业自身是否对增值税的掌握能力方面考虑，这样的研究是不全面的。所以，企业自身的一个把握能力的因素也是会影响“营改增”带来的效果的。

四、结论与启示

“营改增”带来的利弊影响不是一概而论的，是需要从企业的自身因素考虑的，不同的行业、不同的经营模式给企业带来的效果是会不同的。企业在考虑“营改增”带来的效应时应把这几大因素考虑进去。第一，从企业的纳税身份考虑;第二，企业合法取得进项税额的因素考虑;第三，从企业的经营模式考虑;第四，从企业精确掌握纳税范围的能力因素考虑。这四个因素的考量对“营改增”带来的效应是有影响的，这也说明“营改增”带来的效应不是完全相同的。因企业在这四个方面存在差异，所以最终“营改增”带来的效果也是有差异的。本文第一部分详细阐述了四大因素的具体内容;第二部分从万龙滑雪场的实际情况出发分别把这四大因素考量进去，我们发现，万龙滑雪场对“营改增”还是比较全面的了解，掌握的相关政策也比较准确，所以，“营改增”的改革政策对万龙滑雪场并没有带来不利的影响，相反，改革提升了万龙滑雪场的规范性和效益性。总之，“营改增”带来的利弊影响需要结合企业自身特征来分析，本文主要从四大因素来考虑，这四大因素不仅可以运用到其他行业，还可以对“营改增”政策的完善提供重要的借鉴意义。

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