卢云（贵州大学贵州工商职业学院贵州贵阳550025）

一、引言

知识付费是指消费者以付费方式获取对自己有价值的知识、经验、体会，知识是实现商业价值的商品。根据艾媒咨询报告显示，2019年我国知识付费用户规模达3.6亿，行业市场规模达278亿元，预计2020年将突破392亿元。在新冠肺炎疫情爆发期间，更是有63.1%的知识付费用户购买过知识产品，这说明了知识付费行业的增长空间还很大。据喜马拉雅FM官方数据报道，2019年平台激活用户量已突破6亿人，活跃用户日均收听时长达到2.8小时，主播超700万，付费会员突破400万人。艾媒数据中心报告称喜马拉雅的行业知识付费使用分部占有率达到44.1%，位居知识付费平台商第一位。

新收入准则规定收入确认基础是基于合同中的履约义务，这里的合同是泛指，既包括书面合同，也包括口头约定或其他符合规定的形式。收入确认标准为五步法，即：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各个单项履约义务；（5）履行各单项履约义务时确认收入；其中（1）、（2）、（5）与收入确认相关；（3）、（4）与计量相关。该规定给会计业务操作提供了更加清楚的实操指引，但对于行业收入确认与计量缺乏对应的细则指引，知识付费行业商业模式多样，促销方式复杂，平台还在不断创新中，对于收入的确认与计量没有明确的准则应用解析，可能会导致平台收入确认计量出现较大的差异，从而影响平台会计信息质量，影响利益相关者的信息决策，进而阻碍平台的可持续发展。基于此，本文以喜马拉雅FM平台为例，依据新收入准则确认与计量规定，对平台收入进行分析，对收入时点的确认及收入金额的计量提出改进建议。

二、喜马拉雅FM平台简介及收入类型分析

（一）喜马拉雅FM平台简介

喜马拉雅FM（以下简称平台）是一家音频分享平台，平台于2013年3月上线，2016年底正式开启知识付费商业模式。平台提供的内容主要包括有声小说、好书精讲、相声评书、商业财经、教育培训、音乐电台、个性电台等。喜马拉雅FM是首创PUGC内容生态战略的平台，完美地融合了内容生产的深度和广度。PUGC是指PGC+UGC的结合，是互联网术语。PGC是指由专业广电者（如电台、电视台、视频网站等）生产内容，采用互联网方式传播的模式，专业广电者是内容生产者；UGC是指由用户（如自媒体人、领域专家、知名主播、平民百姓等）生产原创内容，采用互联网传播的模式，用户是内容生产者，即在互联网上用户开始从内容的浏览者角色转变为既可浏览也可生产内容的角色；PUGC则是二者的结合，既有专业媒体的深度内容生产，也有用户的广度原创内容生产。喜马拉雅FM平台的PGC模式体现在与各知名传统电台、地方电台、知名电视节目等的授权合作，还与一线图书公司签订独家的版权内容协议，据官方数据报道，平台2019年已与100多家出版机构达成合作，购买了市场上70%畅销书籍的独家有声版权；UGC模式体现在邀请了很多名人大咖作为专业用户入驻平台坐镇，同时向广大用户发起“我要当主播”的邀请，对入驻平台的主播施行认证“V系统”主播，通过认证的主播可以将自己的节目升级为“精品节目”，据官方数据报道，平台700万主播中有100万认证名主播。

平台的商业模式，主要是通过提供免费优质内容吸引用户注册，同时邀请知名主播入驻，知名主播一般都会自带粉丝，平台根据用户收听内容进行大数据算法分析，为用户精准推荐知识付费内容试听，并根据用户兴趣爱好推荐加入听友社交群，培养其收听习惯，引导用户加入VIP会员，参加精品付费节目，此外还开展了主播直播业务，用户可以在直播中给自己喜爱的主播赠送礼物，而付费的流程是用户通过第三方支付平台购买虚拟货币“喜点”进行付费。会员收费、付费精品、粉丝礼物三种方式由此形成平台第一大收入来源，本文统称为粉丝经济收入；平台用户的规模得到了广告主的青睐，同时平台还积极创新广告运营模式，为广告主提供有针对性的广告方案，又有大数据计算精准投放加持，由此形成平台第二大收入来源；为了更好地为用户服务，创造耳朵经济规模，平台还衍生出了智能硬件销售，如随车听智能音箱、舒克智能童话故事机、听书宝等产品，由此形成平台的第三大收入来源；平台进一步创新商业模式，打造线上产品走向线下，将付费精品引入线下书店、商城、酒店、咖啡厅、健身房、4S店等商户场所销售，由此形成平台的第四大收入来源。其具体收入模式结构图如图1所示。根据平台的商业模式、业务特点，收入区分为四种，即粉丝经济收入、广告收入、电商收入及线下盈利收入。

图1 平台收入模式结构图

（二）喜马拉雅FM平台收入类型分析

1.粉丝经济收入。粉丝经济收入主要包括付费精品、会员收费、粉丝礼物三种，结合企业会计准则及业务特性，本文对平台粉丝经济收入进行分析，提出收入确认时点的建议，以期为实务操作提供一定的参考。

付费精品：平台将生产的内容区分为免费收听节目和付费精品节目，免费节目主要是为了形成导流，增强新用户粘性打造；付费精品节目以专辑、精选集、季度节目等形式呈现，需要用户通过购买虚拟货币“喜点”来进行支付。付费精品节目又有两种模式呈现，一种是已完成录音的节目；另一种是实时更新的季度节目，实时更新的节目一般有50—300集不等，时间跨度在一年以内。已完成录音的精品节目销售，平台履约解锁精品节目时用户即取得完整的精品节目带来的经济利益，拥有精品节目的收听权，根据企业会计准则规定，这属于“某一时点”完成的销售，应在商品控制权转移时点确认销售收入，因此平台应在用户使用虚拟货币购买精品节目时确认当期销售收入，如果销售同时附有“7天无忧退”，则应视为“附有销售退回条款”的销售行为，由于知识付费行业属于新兴产业，平台无法根据历史经验对退货情况进行合理的预估，因此平台在合同开始日不确认销售收入，应在7天退货期满时再行确认收入。实时更新的季度节目销售，平台在用户购买时即收取商品交易价款，每日更新时视为平台履行合同义务，用户在平台履约时即取得并消耗履约带来的经济利益，根据企业会计准则规定，这属于“某一时段”完成的销售，平台需要确认履约进度，在履行履约义务时分期确认销售收入。

VIP会员：会员制是现行很多商家、平台惯用的促销方式，会员制能让平台拥有长期稳定的付费固定用户，同时会员可以在平台上享受到恰当的利益包。VIP会员主要是通过虚拟货币充值升级为会员，享有付费优惠权、专辑节目的免费收听权、身份权、VIP+套餐等特权，“VIP+套餐”是指平台与其他视频网站平台，如爱奇艺、优酷、腾讯视频等达成的合作，用户充值成为喜马拉雅会员同时成为视频网站的会员，打通的会员期一致。VIP会员充值一般分为月卡、3月卡、半年卡、年卡。根据企业会计准则规定，用户在申请加入会员后，在会员期内不再付费就可得到各种服务，或者以低于非会员的价格获得商品或接受服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。对于VIP+套餐的合作，平台应按照合作协议约定来确认分层收入金额，并将收入在受益期间分期确认。

虚拟货币消费：这里的虚拟货币是指门户网站或平台服务商为了便于用户消费发行的一种专用货币，专用于购买本网站或本平台的商品或服务，是不能用于市场流通的。平台用户购买的虚拟货币可用于购买付费节目、充值会员、打赏主播等。用户购买虚拟货币的购买时点和消费时点可能不是同时发生，用户通过第三方支付平台购买虚拟货币时平台并未开始履行履约义务，虚拟货币将用于购买的商品也还未确定，用户并未实际享有相关消费商品的控制权，因此购买时点不符合收入条件；当用户实际使用虚拟货币用于购买礼物给主播打赏或会员充值时才符合收入确认条件。平台虚拟货币还面临一个问题是长期未使用的处理，根据企业会计准则特定交易之“客户未行使权利的会计处理”相关规定，客户未行使的权利的相关款项收取时计入“合同负债”，用户实际消费享受权利时即为企业履行履约义务时可转入收入，由于虚拟货币的使用主观性较强，平台无法合理预估未使用权利的金额，那么平台应在剩余未享受权利预期使用可能性极低时才能转入收入。“可能性极低”又是一个可能存在的疑虑，本文建议平台判断用户使用虚拟货币的“可能性极低”的标准可为以下两个：连续超过1个会计年度未登陆；登录账号已注销。

2.广告收入。是平台收入的重要组成部分，根据广告性质及类型本文将平台广告区分为展示类广告、音频贴片广告、软性植入广告三种。广告定价模式分为三种：千人成本（CPM）、每千人点击成本（CPC）、每行动成本（CPA）。CPM是指广告投放后按照访问人次收费，无论点击量、访问量、成交量有没有，都是按照展示每千次收费，如2元/CPM。CPC是指按照点击量来收费，如果用户只是收听或观看了广告平台并不会产生广告收入，用户点击相应链接后才会产生相应广告收入，每1千次点击为一个单位的CPC，如15元/CPC。CPA是指按照消费效果来收费，无论点击量、访问量有多少，最终只看成交次数，每成交一次广告收入计费一次，这个定价模式更加符合广告主的利益，如120元/CPA。喜马拉雅FM平台涉及到的广告类型主要是前两种计费模式进行。

展示类广告：是指进入平台界面时的屏幕广告及具有特定位置的广告，这类广告展示时不需要平台加以制作播报，直接通过动态图片形式呈现给用户。一般是按每千次展示计费，平台与广告主的合同一般会约定总展示次数，并预先支付部分款项，待合同约定量达到后支付剩余款项，此类广告通常用到的计费模式是CPM千人成本，根据此业务特点，广告主在平台履约投放广告时即达到了广告目的，平台应根据履约进度分期确认广告收入。

音频贴片广告：是指在用户收听节目时平台把广告词放在节目片头或片尾播报展示，一般持续时间10—15秒，通常按照播放量来计费，常用到的定价模式是CPC点击量计费。该业务特点是平台履约投放广告时并未产生收入，只有广告被用户收听时才能达到广告目的。平台与广告主会在广告投放合同中约定总投放频次，这属于在“某一时段”履行的义务，平台应根据投入法或产出法来确定履约进度进而分期确认广告收入。

软性植入广告：是指平台将广告商品糅合到主播节目中，潜移默化地进行广告业务，同时不会引起用户的反感，例如以段子形式出现在节目中，该类广告常以播放量为计费标准，通常用到的计费模式是CPC点击量计费。根据业务特点与音频贴片广告性质类似，因此会计处理也是根据投入法或产出法来确定履约进度进而分期确认广告收入。

3.电商收入。主要是智能硬件销售及文创产品的出售。该类收入属于实体商品的销售业务，在商品控制权转移的时点确认销售收入。如果销售同时附有“7天无理由退货”，则应视为“附有销售退回条款”的销售行为，由平台根据历史经验对退货情况进行合理的预估，但是由于平台产品多为新兴产品，平台历史经验不足，因此平台在合同开始日不确认销售收入，应在7天退货期满时再行确认收入。

4.线下盈利。平台通过举办一些活动来增强用户粘性，如线下读书会等。在线下活动举行同时推出线上“付费精品”节目入到商场、书店等实体店，由线下实体店购买线上精品节目完成线下盈利。该业务与线上付费精品相似，只是线上通过虚拟货币完成支付，线下通过现金模式完成支付，会计处理与线上相似。

三、喜马拉雅FM平台收入确认与计量分析

用户在平台消费时可选择的支付方式有虚拟货币喜点充值消费或直接第三方消费，广告主和线下盈利支付费用多为企业银行账户转账收取，电商收入多为顾客通过第三方支付平台结算，具体的收费模式如图2所示。

图2 收费模式图

由于现实业务操作过程中，平台的各项销售行为常常伴随有促销，因此案例分析部分将融入促销方式来分析平台收入的确认与计量会计处理。促销方式主要包括：会员折扣、限时优惠券使用、限时津贴抵现等。为了方便核算，所有案例金额都为不含税价，不考虑相关税费。

（一）粉丝经济收入

1.付费精品。

例1：2020年4月23日是喜马拉雅平台“423听书节”，全场享受5折优惠和“7天无忧退”保障。这一天平台销售《余秋雨·中国文化必修课》1 000份，单价199喜点，该节目是已完成录音的精品节目；销售《每天听见吴晓波·第四季》1 000份，单价180喜点，该节目是实时更新的季度节目，预计总量为260集，每天更新1集。假定用户在线充值虚拟货币1元1个喜点，第三方支付平台每7天结算一次销售款，手续费率0.5%。

案例分析：案例中涉及两种促销方式及两种精品节目，全场5折优惠视为平台给予用户的商业折扣，确认收入金额时应按照折扣后的金额确认收入；“7天无忧退”视为“附有销售退回条款”的销售方式，由于无法估计退货率，平台应在7天退货期满时再行确认销售收入；已完成录音的付费节目应在完成销售时确认收入；实时更新的季度节目应确认履约进度，分期确认销售收入；虚拟货币充值金额19.9+18=37.9（万元）。会计处理如下：

2020年4月23日，用户充值虚拟货币时。

借：其他应收款——第三方 379 000

贷：合同负债 379 000

2020年4月23日，用户购买完成录音的精品节目不确认收入，4月30日，7天退货期满时。

借：合同负债 199 000

贷：主营业务收入 199 000

2020年4月23日，用户购买实时更新的精品节目不确认收入，4月30日，精品节目按照产出法确认履约进度，4月完成7集更新，履约进度=7÷260=2.69%，确认的收入为2.69%×18=0.48（万元）。

借：合同负债 4 800

贷：主营业务收入 4 800

2020年4月30日，第三方支付平台结算4月23日至30日的销售款，并扣手续费37.9×0.5%=0.19（万元）。

借：银行存款 377 100

财务费用 1 900

贷：其他应收款——第三方 379 000

2.VIP会员。

例2：已知平台月卡20元/月，年卡199元/年。截至2020年4月30日，平台共有17万会员数，其中月卡人数5万人，年卡人数7万人，VIP+套餐的月卡会员5万人，已知共享套餐会员收入与视频方的合作协议规定平分会员收入，假定会员充值全部通过虚拟货币支付。

案例分析：会员费应在整个受益期内分期确认收入，VIP+套餐按照协议规定确认分层收入。案例中应确认当月收入为：月卡5×20÷12=8.33（万元），年卡199×7÷12=116.08（万元），VIP+套餐5×20×50%÷12=4.17（万元）。4月会员收入会计处理：

借：其他应收款——第三方 1 327 500

贷：主营业务收入——会员月卡 125 000

主营业务收入——会员年卡 1 160 800

其他应付款——视频合作方 41 700

3.虚拟货币打赏收入。

例3：2020年4月用户在平台新增充值的虚拟货币“喜点”共计1 500万，1元1个喜点，实际打赏主播使用“喜点”值为750万，平台对于当期已注销账号剩余喜点判断为用户使用虚拟货币的“可能性极低”，转入当期收入，2020年4月注销账户中，剩余喜点值共计1万。

案例分析：购买喜点时，用户并未实际享有相关消费商品的控制权，不符合收入确认条件；当用户实际使用虚拟货币时符合收入确认条件；已注销账号剩余喜点客户使用权利的可能性极低，应转入当期收入。4月虚拟货币打赏收入及未使用权利收入会计处理：

充值部分：

借：其他应收款——第三方 15 000 000

贷：合同负债 15 000 000

使用打赏部分：

借：合同负债 7 500 000

贷：主营业务收入 7 500 000

未使用权利部分：

借：合同负债 10 000

贷：营业外收入 10 000

（二）广告收入

三类广告收入涉及两种广告计费模式，即CPM千人成本计费模式和CPC按点击量计费模式，但是都是按照履约进度来分期确认收入，因此本文只按照投入法来确认履约进度进行案例分析。

例4：2020年1月1日广告发布者甲公司与平台签订广告投放合同，合同约定即日起甲公司向平台投放广告，投放方式是音频贴片广告，即插播到节目片头方式，计费模式是5元/CPC；合同约定总播放量为10万次，4月1日广告主预付5万元，待合同履约结束支付剩余款项。平台测算广告投放总成本为10万元，截至2020年4月30已累计发生广告投放成本2万元，1—3月累计已确认营业收入0.5万元。

案例分析：广告投放到音频节目中被用户收听时广告主才享有平台履约带来的经济利益，企业履约义务是“某一时段”履行的，按照投入法来确定履约进度，分期确认收入。案例履约进度=2÷10=20%，4月应确认收入10×5×20%-0.5=2.5（万元）。会计处理如下：

收到预付款时：

借：银行存款 50 000

贷：合同负债 50 000

确认4月收入：

借：合同负债 30 000

贷：应收账款 5 000

主营业务收入 25 000

（三）电商收入

例5：2020年4月平台上销售智能硬件商品共计销售价40万元，其中5万元还处于“7天无理由退货期”，客户享受的限时优惠券金额合计6 000元，享受优惠券的商品已过了7天退货期，该月无退货情况发生。

案例分析：电商产品是附有销售退回条款的销售，对于新兴产品平台无法合理估计退货率，发出商品时不确认收入，应于7天退货期满再行确认销售收入；享受平台优惠券的销售行为视为商业折扣，应使用折扣后的金额作为平台收入额，案例中商业折扣后销售价为：40-5-0.6=34.4（万元）。

会计处理：未满退货期商品不确认收入。

借：其他应收款——第三方 344 000

贷：主营业务收入 344 000

（四）线下盈利

例6：2020年4月平台线下与75个商户达成合同，销售线上已录音完成的精品节目共计120部，合计金额270万元，购买两部以上的商户享受八折，有45户购买两部以上，共计金额202.5万元。已知4月只收到了150万销售款，尾款暂未收到。

案例解析：线下已录音完成的精品节目应在销售完成时客户取得了相关商品的控制权，应确认收入；对于享受折扣的商户销售额应视为商业折扣，按照折扣后的金额确认销售收入；案例中应确认销售收入202.5×80%+（270-202.5）=229.5（万元）。

借：银行存款 1 500 000

借：应收账款 795 000

贷：主营业务收入 2 295 000

四、总结

从经济水平来说，经济的升级发展让人民生活水平不断提高，人们对于知识的渴望度在不断增强，知识的付费意识也越来越强；从技术上来说，随着互联网技术的发展，要从海量信息中获取有价值的信息越来越难；从生活状态来看，拓展知识面成为很多人的社会需求。在此条件下知识付费行业趁势而为，为大众提供学习、休闲、交友的平台。喜马拉雅FM是知识付费行业具有代表性的平台，市占率名列第一，对行业追随者具有重要影响，对该平台的研究具有代表意义。

由于知识付费行业仍属于互联网的新兴行业，平台商业模式和促销方式又呈现多样化、复杂化，外加企业会计准则没有行业细则可参考，由此给企业会计收入确认和计量工作带来了不小的挑战，如什么时候确认销售收入、怎么确定收入金额、分期确认收入的履约进度中如何使用投入法和产出法等问题出现。收入确认与计量工作是会计工作的重要部分，会影响会计信息质量和企业当前和未来的发展决策，正确核算会计收入不仅能提高企业管理能力，还能加强企业的可持续发展能力。本文通过分析喜马拉雅FM知识付费平台的商业模式，依据企业会计准则解析其收入类型，对平台各项收入通过案例进行会计收入确认与计量的详细研究，提出会计处理的方式并针对疑虑点提出建议，期望可以对知识付费行业收入确认与计量提供一些参考，同时能促进收入准则的顺利实施。