李妍宁

(西北政法大学，陕西西安710199)

一、 绪论

内部转移定价是由国外学者首先提出的定义，而内部转移定价在责任制企业和集团管理绩效考核的意义重大。 我国学者对内部转移定价的研究起步较晚，研究内容不甚全面。 文章将分析并简述企业如何应用内部转移定价的现状、定价的方法和公允性的测量去发现制定内部转移价格存在的问题、进行风险评估和相对应的内部控制优化。

二、 文献综述

杨世信和刘运国两位学者对于内部转移价格的研究是基于不同理论视角的转移定价进行研究，通过研究帮助学者们更好地理解和判断企业转移定价的内在动机和作用机理及后果。 辛欣和苏玲两位学者的研究针对关联交易内部转移定价问题进行全方位的分析，包括定价方法、定价原则和定价的内容。 俞江涛学者的文章中简单介绍了集团公司每一种内部转移定价方法及其特点，论述了影响选择内部转移定价方法的因素，并对于如何选择内部转移定价的方法提出了个人的见解。

国内学者对于内部转移定价的研究主要依据不同的视角对其定价方法和企业内部管理进行详尽的探究，对于企业内部转移定价的风险也进行了简单的论述，但如何去控制风险、应对风险的研究依旧是非常少见的，对于内部转移背后所隐藏的风险应如何控制、审计人员应当如何进行内部转移的审计都是接下来的研究方向。

三、 企业制定内部转移价格的现状

现今企业制定内部转移价格主要有四种方法，以下将论述四种方法的定价依据、定价过程及存在的缺陷，由于应用不同方法对企业影响的不同，继而进行内部转移价格公允性的测量，根据公允性测量剖析其方法的选用背后可能会给公司带来的影响。

(一)内部转移价格的定价方法及过程

1. 以市场为基础的转移定价法

以市场为基础的定价方法是市场对此产品或劳务有准确的定价，在完全竞争的市场情况下，对于产品和提供的劳务用市场价格进行定价的方法。

但我国的市场价格波动不断，当市场价格不断波动时，可能会导致集团利益的下降。 且市场价格的确定性和准确性较低，市场价格作为转移价格有一定的限制。

2. 以成本为基础的转移定价法

以成本为基础的转移方法多用于不存在市场价格情况下，此时需要根据成本进行转移价格的制定。 常采用的方法有变动成本法、完全成本法、成本加成法和变动成本加固定成本法等。 此时应用的成本不是公司的实际成本，而是进行预算时的标准成本，其后果是会导致定价产生偏差，不能够使企业更好地控制成本。

应用以成本为基础的定价方法较为简便且客观，但每一种方法下依旧存在问题。 例如完全成本法下，对于供应方来说它占据了所有的利润而购买方没有多余的利润。

3. 协商定价法

协商定价法是集团企业各个子公司或部门之间以市场价格为基础，以双方协商的方式，共同确定一个双方都能够接受的价格作为商品的标价。 采用协商定价法的前提条件是商品存在非完全竞争的外部市场，且市场内部供需双方自由决定是否购买或销售这种商品。 协商定价法下内部转移产品的价格上限是市场价格，下限是商品的单位变动成本(保证销售方在已发生的固定成本下不亏本的情况)应用协商定价法相对公允，运用合理将会对集团的利益和供需双方的利益有很大的影响。 当协商定价过程中陷入僵局，集团公司将会干预定价过程。

4. 双重价格法

双重价格法是指内部交易的双方都对商品进行定价，采用不同的内部转移价格作为计价基础做会计处理。 采用双重价格法，购买方和销售方可以选择不同的市场价格或者协商价格，能够满足双方不同的管理需求。 减少了内部转移过程中的潜在矛盾和风险，是较为公允的定价方法。

两个部门按照不同的内部结算价格结算，其中产生的差值由会计部门调整。 应用双重价格法更加公允，不会因为转移价格的制定影响供应方和购买方双方的利润，更大限度上保证集团的成本最小化。

(二)内部转移价格判断公允的测量方法

1. 直接观察法

Lo 等是通过直接观察的方法，观察集团内部的转移价格和集团及其他相关关联方的交易价格判断转移定价是否合理的方法。

应用直接观察法相对直接、易理解，但因为集团公司对外披露的情况，此种方法的适用性受到一定程度的局限。

2. 盈余波动法

格鲁伯特和穆迪通过盈余波动法去判断内部转移交易是否存在舞弊行为或盈利操纵的行为。 他们认为，在一般正常的集团企业经营状况下，盈利能力是趋于稳定的波动状态，但当集团公司可能存在操纵盈利的行为时，集团内部关联方的交易就可能会导致利润出现较为异常的骤增或骤降现象。

应用盈余波动法的优点是较为直接，简单易操作；存在的问题是只考虑到利润的骤增骤降，没有考虑集团企业经营的其他风险和问题。

3. 综合指标法

Rich-ardson 通过“转移定价不合理性”选择出八个观测点，由这八个观测点组成的哑变量构建综合指数，通过其取值计算分数，由分数的高低来判断转移定价被操纵的程度。

应用综合指标法的优点是较为公允，考虑范围较为全面且操纵程度表示相对准确；缺点是过程较为烦琐，且选取观测点是由主观臆测的。

四、 应用内部转移价格过程存在的问题及优化

企业应用内部转移价格有以上的几种方法，在制定过程中应用不同的适合企业的方法，相应的会产生企业管理、纳税筹划及财务方面问题，针对制定转移价格的整个过程，探讨会出现的问题及针对找出问题的内部控制优化。

(一)存在问题

1. 对企业利润和发展的影响

对于大型集团企业来说，公司的发展尤为重要，公司管理层要考虑到公司的盈利情况和可持续经营发展等问题，就需要对内部转移价格的制定进行约束和管控。 例如，应用直接定价法，根据市场价格波动进行定价，准确性较低，易产生操纵利润的现象。 内部转移价格的制定影响着集团企业内部的利润分配，若是企业存在不道德的工作人员，利用内部转移价格进行利益的输送或者其他的舞弊行为，对于企业的利润和发展会带来巨大的影响。

2. 对企业纳税筹划的影响

对于大型集团企业来说，子公司之间的内部转移是非常频繁的，关联交易众多就存在利益的分配问题，而利润又决定着企业应交税费的多少。 例如，应用协商定价法就可以对不同子公司的利润进行人为的设置，继而影响应纳税款，而在一个集团企业中，有些小型子公司的纳税优惠减免未被充分利用，相对于集团未能充分进行税务筹划会导致大笔税费的支出。

3. 对企业绩效管理及考核的影响

大多集团企业都是根据盈利能力去评价部门或子公司的经营状况，利润的分配对于各个部门计算盈利能力有影响，而盈利能力是评估业绩能力最重要的指标。 例如，应用以成本定价的方法，部门或子公司或出于利润最大化的原则，内部转移定价低于外部市场定价的情况下，很可能会拒绝内部转移的订单，而是把商品供应给外部市场以获取更高的利润。 这样的行为就会导致集团内部购买方购买成本的增加和利润的相应降低。 所以，内部转移价格的制定对于部门或子公司的业绩考评有着重要的影响。 但内部转移的管理也在内部转移价格制定中起着重要的作用。

(二)应用内部转移价格的风险评估

1. 企业税收风险

大型集团企业的业务多种多样，企业不断地发展扩张，不断对外并购，其业务也日益复杂。 相对应的管理难度和风险也随之出现，内部转移价格的制定影响着企业内部利润的分配，企业内部利润的分配又影响着各个部门或子公司的业绩考评，和个人利益紧密相关。 当部门管理者或员工的综合素质不高或道德水平较低，就会出现很多舞弊的行为，从而影响集团企业的整体利益。 随着企业对于管理所投入的资金相应增加，其内部转移所带来的固有风险和控制风险不断增加。

对于企业税收风险的出现有以下两个原因：一是外部环境的原因，我国法律对于内部转移定价的制定没有一套通用的规范和标准，在发生内部转移时的税收管理也没有出台相应的法律规范。 国家虽然对于企业转让价格进行了税收方面的规定，但其制定的此类规范过于简单概要，涵盖的转让形式太过单一，对于其他内部交易形式的规定有所欠缺。 二是企业自身的固有风险，因为内部转移的原因，企业对于税收的管理相对较弱，会经常出现税收缺乏必要的审核程序，按照往常的税收管理经验可能会导致一定的税收风险。

2. 审计风险

集团企业也面临着审计风险。 业务和会计处理的复杂可能会引起审计人员在对公司进行的审计中出现审计不当的行为，导致审计报告结果的失真，审计人员的专业素质也影响着对于内部转移业务的审计判断，很多工作依靠审计人员的经验，大大增加了对于内部转移的审计风险。 大型集团企业内部转移的审计风险非常复杂，内部转移与企业整体的关联较弱，企业内部转移的审计相对整个集团的其他审计内容较为独立，且内部转移风险极其多变，公司对于审计风险应当予以重视。

(三)优化制定内部转移价格的内部控制

1. 企业税收风险

企业税收风险的内部控制只能在对内部环境、固有风险和控制风险的管控上。 对于内部管理，企业应当加强税务人员的专业培训，在出现复杂的税务业务时能够保证税务处理的正确性。 在人员管理上提高综合素质的培养，领导层加强对内部转移的控制和管理，防止利益输送和舞弊情况的发生，对此，集团企业可以采取职位轮换制度，降低风险，也可以完善激励制度，提高员工的积极性。

2. 审计风险

对于审计风险，企业应当在以下两个方面予以控制，一是企业应当充分了解部门或子公司之间整个内部转移过程和定价的具体形式，获取充足的信息以提供给审计人员充足的审计证据，用来支持审计人员的判断。 二是企业对于审计风险的评估应当系统化，不仅仅是针对集团企业整体的分析，还应当针对内部转移的子公司或部门，此类转移商品所处行业的风险，可能面临的市场情况和外部供需的变化等，而使用恰当合理的科学评估方法是必不可少的。 对审计风险进行系统的评估可以为下一阶段的风险评定及风险管控提供支撑数据。

五、 以JLZX 企业为例制定内部转移价格及其过程的管理优化

基于内部转移价格的制定及制定过程的优化，对JLZX公司优化前后的对比进行简单分析总结。

JLZX 公司位于吉林省，公司发展较为稳定，在2010 年年报中出现关联方交易舞弊的现象，构成重大的财务造假事件。 其审计过程的企业内部控制存在一定的风险，审计人员对于内部转移部分板块出现无法获取充足和恰当的审计证据的情况存在，严重影响企业审计报告的结果，是构成企业经营风险、审计风险和可持续经营等各方面风险不可忽视的因素。

企业结构给予各部门及关联方极高的自主能力，在JLZX公司中，内部转移定价由转移的双方制定，部门主管进行监管、审批及上报，但审批过程极为简略，上报定价以供会计记账等工作的完备，其过程极为简单，内部控制并不完备。 据此，对JLZX 公司进行以下的优化举措：

首先，应当对企业内部人员进行管理，加强对会计工作人员、税务工作人员和内部控制管理人员的培训，提高员工的综合素质，在根源上解决因为内部转移价格的制定所导致的舞弊及利益输送等问题，保证集团企业内部转移的公开、透明且合理。 可以实施岗位轮转制度，加强风险管控措施；对于内部转移价格的制定，管理层不能听之任之、把全部的自主权交给部门或子公司，应当进行一定程度的干预，保证转移价格的合理和集团企业的利益最大化。

其次，应当加强税务方面的管理，明确在复杂的交易背后，如何才能更好地、合法的进行税务筹划，确定税收程序的合理化审核，在符合法律规定的情况下，对于可能存在的潜在问题和专业人员进行沟通，确保税务管理的正确性，降低集团企业存在的税务风险。

最后，关于审计内部交易相关的材料和数据，企业应该确保提供充足的支撑证据，审计人员也应当频繁与集团企业接触交流内部转移的实质，确保内部转移的有效性和公开性，防止审计结果的失真。 在审计人员进行审计之前，集团企业内部的管理人员对于企业内部转移、风险评估也应该格外重视，以此降低集团企业的内部转移风险。

采用以上的优化方法，会大幅降低企业的经营、财务风险，降低因为内部转移带来的财务、纳税及审计风险，确保企业利益不受侵害，经营管理活动的有效执行；外部加强相关政策制度的推进，有利于给审计人员相关的审计参考，针对不同的问题有确定的结论，使得内部转移的审计更加清晰、透明。

六、 结论与展望

在经济学领域中，内部转移比较复杂，也很常见。 如何处理内部转移的定价和一系列的管控都是经济学尚未完全解决的问题，更何况在不同的行业有不同的行业规律，又有着不同行业的风险。 集团企业和责任中心的内部转移虽然都是内部转移，但其中的影响因素、定价方法和业绩考评等还是存在着差异，这些多样性体现出内部转移问题的复杂性，而这些复杂性增加了内部转移的各种风险。