廖明月

2020年初新冠肺炎疫情的爆发给人类社会造成巨大灾难。截至8月中旬，全球确诊病例逾2000万例，死亡病例逾75万例，中国确诊病例逾8万例，死亡病例逾4600例。疫情对我国经济冲击强劲，许多经济活动被迫陷入停滞状态。在拉动中国经济增长的“三驾马车”中，消费连续六年成为“主引擎”。①随着疫情的蔓延、恶化，其对全球经济的影响渐次呈现，投资和出口对我国经济的贡献亦将大幅缩水。由于内需市场庞大，被抑制或冻结的消费最可能随着防疫形势的好转而率先复苏，我国经济高质量发展在很大程度上将依赖消费市场的复苏。是故，如何发挥财税法的作用，刺激消费对冲疫情影响具有很强的现实意义。

一、新冠肺炎疫情对中国消费市场的影响 

1.新冠肺炎疫情对供给侧的影响

第一，新冠肺炎疫情对企业的影响。一方面，企业流动性生存能力下降。由于一些企业在疫情期间销售、收入减少，假设成本没有同步减少，其资金流动性压力就会增加。一般来说，企业的规模越小，受疫情的影响就会越大，疫情的持续能在短时间内造成不少中小微企业资金链断裂和债务违约，进而面临破产风险。企业一旦破产，它的生产、供给能力都会随之消失，即使没有破产，受制于企业自有资金投资能力下降以及银行等金融机构放贷意愿减弱等原因，其扩大再生产的能力也面临考验。另一方面，供应链稳定性受到冲击。

供应链是企业存活的关键，如果上游企业破产或无法扩大生产，下游企业的原材料需求就会受到影响。由于各地疫情防控效果和风险等级不同，企业复工复产的进度自然不同，上下游企业复工进度的脱节会导致一定程度的物流不畅、生产停摆和产品滞销等问题。同时，上游企业还存在短期冲击转换为长期效应的风险。例如，当上游企业无法及时供货时，下游企业可能会处于停工或半停工状态，为恢复生产，它们不得不将供应链从上游企业转走，而这种操作往往是不可逆的。总之，企业供给能力减弱，将对全社会供给能力造成影响并威胁经济健康发展。

第二，新冠肺炎疫情对行业的冲击。从结构出发，疫情对行业的影响不能一概而论。一方面，疫情对传统行业冲击强烈。首当其冲的是批发、零售、娱乐、影视、餐饮、旅游、外贸、物流、交通、教育等服务行业，以及股市、证券等金融市场和房地产行业，它们几乎遭受了全方位冲击。根据《2019年11月-2020年6月社会消费品零售总额主要数据统计表》（见表1），2020年1-2月份社会消费品零售总额为52130亿元，同比名义下降20.5%。服务业由于具有人口聚集性的特点，与疫情防控所采取的隔离措施相冲突，成为损失最大的行业。例如，1-2月份餐饮收入为4194亿元，同比下降43.1%。另一方面，疫情助推新型消费形态迅速兴起。疫情期间，“宅经济”倒逼消费数字化转型，网络消费、平台消费等新兴行业逆势而上，在线贸易、在线教育、网络问诊和直播带货等数字化新型消费形态不断涌现，展现出强劲的生命力。1-3月份，全国实物商品网上零售额同比增长5.9%，占社会消费品零售总额比重达23.6%，比2019年同期提高5.4个百分点。②数据来源：国家统计局官网，http：//www.stats.gov.cn/。同时，疫情让民众更加关注健康问题，对医药电商和无接触配送等行业产生了不同程度的正面刺激效应。

表1 2019年11月-2020年6月社会消费品零售总额主要数据统计表（单位：亿元;%）②

2.新冠肺炎疫情对需求侧的影响

第一，新冠肺炎疫情促进消费方式转型。随着疫情蔓延，线上消费正成为一种新型消费模式。诚然，疫情发生前就存在不少线上消费，但囿于国民的消费理念尚未转变，除标准化程度较高或易于配送的商品外，国民对生鲜产品、医药类产品等非标或低频产品在线消费的兴趣不高。疫情期间，全国上下均采取了封村、封路、小区封闭管理或交通管制等措施，居民出行受限，线上消费开始获得更多人的青睐。国民新的消费习惯被培养起来，对新型消费模式适应迅速，消费范围逐步拓展。同时，线上生活服务发展迅猛，用户增长势头强劲，消费群体不断扩容，老年居民和学龄儿童也纷纷加入其中，网络授课、视频会议和网络问診等服务已经成为线上生活的新常态。总之，疫情深刻地改变着国民的消费习惯和工作生活方式，即使随着防疫形势好转以及国民生活逐步恢复常态，线上消费和线上生活也依然保持着旺盛的生命力。同时，随着企业数字化运营能力和服务水平的不断提升，与互联网相关的新业态、新模式必将替代部分传统消费和生活方式。

第二，新冠肺炎疫情导致消费水平下降。在疫情冲击下，影视、餐饮和旅游等服务性消费受到抑制，由于订单取消或减少以及产品缺乏市场，一些中小微企业或个体工商户出现了经营困难甚至资金链断裂的情况。企业的生产经营活动受到影响，其用工需求自然随之减少，这些企业被迫采取的降薪裁员、延发工资等措施直接导致了就业人数的下降或从业人员收入的减少。从2020年1-2月份相关数据来看，我国失业率有所上升，从5.2%增加到6.2%，上升了1个百分点。而在2008年全球金融经济危机的制高点，我国失业率也仅从4.0%增加到4.3%。2020年3月份就业状况虽有所好转，但第一季度的失业率仍然高达5.9%。北京大学新结构经济学研究院、北京大学国家发展研究院：《消费券的中国实践——我国消费券发放的现状、效果和展望研究》，http：//nsd.pku.edu.cn/sylm/gd/503034.htm，2020年6月1日访问。此外，由于农产品外运受到限制以及农民工和打工者因人员流动限制外出困难，低收入群体就业不足的情形将会加剧并连带影响其基本生活。总之，当居民就业不足或收入减少时，相应的消费需求和购买力就会下降。

二、人本税法：财税法助推消费市场复苏的理论探讨 

人本税法理论在反思传统国家本位观的基础上吸收权利思想，重构国家权力与纳税人权利的关系，以彰显纳税人的权利中心和财税法的人文关怀，促进财税法治进步并实现人的全面发展。在支持疫情防控和助推消费市场复苏的背景下，人本税法理论的风险回应性、公益导向性、差异分配性与和谐共生性等内涵应当予以强调。

1.风险回应性

在发达的现代性中，财富的社会生产系统地伴随着风险的社会生产。[德]乌尔里希·贝克：《风险社会》，何博闻译，译林出版社，2004年，第15页。当代社会是风险社会，风险无处不在、无时不有。疫情给包括消费市场在内的经济体系带来巨大风险。从功能出发，除完成财政筹集，税法应对现实情况的治理功能要求其至少对特定时期的“国家主要任务”以及“社会分配”这两个问题进行回应。廖呈钱：《回应性：地方税收立法制度的一种理论支撑》，《现代经济探讨》2016年第8期。所谓回应，是政府对公众要求作出及时反应，并将应答、反馈与承诺转化为实践的过程。Grover Starling， Managing the Public Sector， Chicago： The Dorsey Press， 1986， pp.115～125.面对疫情从个体到社区、从地方到全国的蔓延与扩散，风险防控与损失分配构成了人本税法理论的核心议题，要求制定对公众具有“认诺”效力和对政府具有“法定”拘束力的财税政策，使政府行为与公民诉求和社会需要相契合。在消费领域，首先，人本税法理论要求政府缓解风险。支持疫情防控和经济社会发展是当前国家的主要任务，政府应采取积极的财税政策来缓解消费市场的风险，促进供给侧企业的复工、复产、经营和管理，以及保障需求侧公众最基本的消费需求和购买力。其次，人本税法理论要求政府分配损失。损失是社会分配的一个重要考量因素，就“上帝之手安排的损失”而言，“让损失躺在原处”是通常的处理方法，其表明了私法的无奈。但是因疫情而遭受重大损失的人如果得不到及时救助，就可能无法继续生存。是故，生存权保障是人本税法功能发挥的应有之义，对于受疫情影响严重，尤其是那些“命悬一线”的企业或个人，政府应该通过在现有财政中划出适当部分，或运用公共权力筹集社会资金或调动社会资源对损失进行分配，满足他们合乎“人性尊严”的需求。这既是“以人为本”的抉择，也是关乎消费市场复苏的重要前提。

2.公益导向性

从社会契约论出发，税收是国家与公民在资源分配过程中形成的契约，公民纳税是为了向国家支付公共产品的对价，使国家具备提供公共服务或公共需要的财政能力，国家征税是为了满足作为缔约一方的公民对公共产品的需要。税的本来机能正是在于筹集为向国民提供公共服务所需资金这一点上，如果把国民对国家公共服务需要的总和称之为“公共的需求”，则税无非就是为满足这种“公共的需求”的资金。[日]金子宏：《日本税法》，战先斌、郭林根等译，法律出版社，2004年，第3页。人本税法理论正是在强调平等、自由、民主和诚信的基础上构建的一种“取之于民、用之于民”的征纳关系与税收秩序，以人文关怀和人民福祉为导向，而公共利益是它的源流和归宿。是故，应对疫情防控和促进消费市场复苏的财税政策应当以公共利益为导向，将以人为本的价值理念融入立法实践，做到坚持人民主体地位、发挥人民主体价值和维护人民切身利益。否则，税法立法宗旨一旦偏离人本主义的本质，其立法便失去了公平正义存在的对象和内在价值。张怡：《人本税法研究》，法律出版社，2016年，“序言”第5页。需要强调的是，公益导向性须有法治护航。作为国家治理的规则之治，法治蕴含着人们普遍接受的价值准则。由于疫情应对和扩大消费有及时性要求，通过制定高位阶的法律进行调控并不现实，但任何刺激消费的财税法规或规章都必须以宪法和法律为根本遵循，实现财税立法与公益导向的耦合，避免侵犯纳税人或公众的根本利益。同时，面向公众是公益导向性的题中之意，它要求社会公众都有机会参与到疫情防控和支持消费的协商和讨论之中，进而影响或推动财税立法进程。

3.差异分配性

差别原则是罗尔斯正义论的核心，包括“平等自由”和“机会公平与互惠互利的差别相结合”两个原则，[美]约翰·罗尔斯：《正义论（修订版）》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社，2017年，“前言”第6～8页。它关注社会制度和权益分配的正义性，并从“最少受惠者”的角度去审视正义，希望通过某种补偿或再分配机制去帮助每一位社会成员，使之具有同其他社会成员平等的地位。人本税法理论汲取了罗尔斯正义论思想，同时在收入端和支出端对征税和用税进行调节：在收入端，按照量能课税原则，即纳税人的税收负担与其经济情况和给付能力相一致，以税负实质公平回应分配不公的难题。受疫情影响，如果纳税人的经济情况和给付能力下降，其税收负担自然也应当减少。在支出端，按照民生财政要求，通过加强民生领域支出并优化支出结构，切实解决低收入群体的基本生活问题。为避免国家滥用税收造成实际的不公平，这里还涉及纳税人决策参与权和用税监督权等权利。在防控疫情阻击战中，国家财政收支平衡压力加大，故财政运行应坚持“减收增支”的原则：一方面，减少财政收入。税法应当向市场让利、藏富于民，重点聚焦企业的生存危机，通过减税降费、延迟纳税和征管优化等一系列财税政策，增强企业的风险应对能力并助其渡过难关。从长期看，让利于企业也是在培育财源、扩大税基，留得青山在，财政才更可持续。另一方面，增加公共支出。疫情之下增加公共支出的要义是构建节约型政府，实现从“部门行政”向“公共服务”的转型，在追求運行成本最小化的同时实现公共服务最大化。此外，疫情导致财政收支矛盾突出，政府更应实施绩效管理，强调“用钱问效、无效问责”，通过财政补贴、转移支付等措施兜住基本民生底线，落实力度对冲疫情影响。

4.和谐共生性

从根本上讲，人本税法理论旨在促进效率与公平、市场与政府、社会强势群体与弱势群体的兼容、共生与和谐发展。首先，效率与公平的兼容。税收对效率的影响是税收政策中最令人关注的问题，[美]萨缪尔森、诺德豪：《微观经济学》，萧琛译，人民邮电出版社，2004年，第272页。疫情之下消费市场无法实现资源的优化配置，发挥税收的经济效率有利于刺激消费并创造经济奇迹。但是，这并不意味着效率可以处于忽视“人本”的绝对优先位置，缺少公平内涵的效率并非是真正意义上的效率，效率的实现也要以公平作为条件。事实上，效率与公平是可以兼容的，但在价值取向的顺序上，市场机制应更注重效率，而财富分配应更注重公平。其次，市场与政府的共生。疫情客观上造成一些领域的市场失灵，严重抑制了服务业等行业的发展渠道，导致消费大量缩减、企业大量倒闭。为避免相关消费市场持续崩溃，政府有必要快速地介入，运用公权力对私权利进行合理、谨慎和有限的干预，实现“有效的市场”和“有为的政府”共同作用，市场有效以政府有为为前提，政府有为以市场有效为依归。付才辉：《新结构经济学的应用研究进展：工具与案例》，《制度经济学研究》2018年第1期。最后，社会强势群体与弱势群体的和谐发展。人本税法理论强调客观存在的差别或不平等，为了补救这种不平等，税法需要重新调整社会强弱势群体之间的利益，促进人与人之间的和谐。疫情是一个加速升级和加速淘汰的过程，“强者愈强、弱者恒弱”是历史不变的规律。为消弭强势地区、行业、企业与弱势地区、行业、企业之间进一步扩大的差距，对治疫情所引发的人的分化，税法应成为促进社会和谐发展的主要力量，将利益差别或利益分化控制在合理范围内。

三、国家支持消费市场复苏的财税立法爬梳 

1.供给侧：给予企业纾困引导的财税立法

表2展现了政府在供给侧应对疫情和刺激消费的财税立法现状。这些立法涉及企业或个体工商户的税费减免、租金减免、递延纳税、延长亏损结转年限和退税等措施。其中，税费减免是最主要的措施：其一，流转税减免，主要包括小规模纳税人增值税减免，居民生活相关“三项服务”收入免征增值税，运输疫情防控物资收入免增值税，个体工商户免征减征增值税，单位和个体工商户免增值税、消费税及其附加等;其二，所得税减免，主要包括防疫物资生产企业新购设备的税前扣除，困难行业企业亏损结转年限的延长，公益捐赠和直接捐赠的全额扣除等;其三，社会保险费减免，主要包括减半征收职工医保单位缴费部分，免征中小微企业和减半征收大型企业基本养老保险费、工伤保险费和失业保险费单位缴费部分等。

表2 中国支持疫情防控、企业纾困和复工复产的主要财税立法统计①

表2  中国支持疫情防控、企业纾困和复工复产的主要财税立法统计本表是根据国家税务总局2020年7月1日发布的《支持疫情防控和经济社会发展税费优惠政策指引》和相关财税立法整理而成。

文件名称与颁布时间/部门主要财税措施

《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》20200622/人力资源社会保障部、财政部、税务总局①延长《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》相关规定的实施期限;②有雇工个体工商户单位参保的减免（缓缴）;③个体工商户和灵活就业人员个人参加企业职工基本养老保险的暂缓缴费。

《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》20200519/税务总局小型微利企业、个体工商户所得税延缓缴纳。

《关于电影等行业税费支持政策的公告》20200513/财政部、税务总局①放映服务免增值税;②延长亏损结转年限;③免文化事业建设费;④已征免征税费的退还（抵减）。

《关于应对新冠肺炎疫情进一步帮扶服务业小微企业和个体工商户缓解房屋租金压力的指导意见》20200509/国家发展改革委、住房城乡建设部、財政部等①国有房屋租金减免;②鼓励非国有房屋租金减免（延期收取）;③地方帮扶;④落实增值税小规模纳税人的税收优惠。

《关于稳定和扩大汽车消费若干措施的通知》20200428/国家发展改革委、科技部、工业和信息化部等完善新能源汽车购置相关财税支持政策。

《关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》20200420/财政部、税务总局①小额贷款利息免增值税;②农户小额贷款利息按90%减计收入;③特批小额贷款公司的特殊税收优惠;④保险公司种养植（殖）保费按90%减计收入;⑤担保费及再担保费免增值税。

《关于新能源汽车免征车辆购置税有关政策的公告》20200416/财政部、税务总局、工业和信息化部购置新能源汽车免车辆购置税。

《关于二手车经销有关增值税政策的公告》20200408/财政部、税务总局减按0.5%征收增值税。

《关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》20200313/财政部、税务总局减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》20200228/财政部、税务总局阶段性减免增值税小规模纳税人的征收率和预征率。

《关于贯彻落实阶段性减免企业社会保险费政策的通知》20200225/税务总局加快办理已征费款退（抵）工作和缓缴费款业务。

《关于阶段性减征职工基本医疗保险费的指导意见》20200221/国家医保局、财政部、 税务总局①职工医保单位缴费部分减半征收;②缓缴政策期间免收滞纳金。

《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》20200220/人力资源社会保障部、财政部、税务总局①免中小微企业三项社会保险单位缴费部分，大型企业减半征收;②湖北省免各类企业三项社会保险单位缴费部分;③严重困难企业可申请缓缴社会保险费。

《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》20200206/财政部、税务总局①企业和个人捐赠的全额扣除;②单位和个体工商户自产、委托加工或购买抗疫货物免增值税等。

《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》20200206/财政部、税务总局①防疫物资生产企业新购设备的税前扣除和增值税增量留抵税额的退还;②重点保障物资运输免增值税;③困难行业延长亏损结转年限;④公共交通、生活服务以及快递服务免增值税。

《关于新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控期间免征部分行政事业性收费和政府性基金的公告》20200206/财政部、国家发展改革委①防疫产品免医疗器械注册费;②药品免药品注册费;③航空公司免民航发展基金。

为促进行业健康发展，国家也颁布了一些针对行业层面的立法。其一，专门立法。目前，国家已针对电影业、汽车业、物流业和普惠金融业等行业出台了专门立法支持企业纾困解难和复工复产：（1）电影业。《关于电影等行业税费支持政策的公告》规定电影放映服务免征增值税、电影行业企业亏损最长结转年限延长至8年和免征文化事业建设费。（2）汽车业。《关于新能源汽车免征车辆购置税有关政策的公告》《关于二手车经销有关增值税政策的公告》规定了新能源汽车免征车辆购置税和二手车经销减征增值税，为促进汽车消费提供了财税支持。（3）物流业。《关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》推进了疫情之下物流业的健康发展。（4）金融业。《关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》对向小微企业等提供普惠金融服务的纳税人提供税收优惠，其实质是保障农户和小微企业等的融资渠道。其二，非专门立法。有一些受疫情影响严重的行业，国家尚未进行专门立法，但业已颁布的财税立法对这些行业有所涉及。例如，《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》用了较大篇幅对困难行业进行规定，包括困难行业的类型、认定标准和税费政策;该公告的第5条还具体涉及了公共交通业、生活服务业和快递业。

这些立法时效快、力度大，能够助力企业走出困境，尤其确保中小微企业能够在疫情下“活下来”，对壮大市场主体和推动消费回升起到了“留住青山”的作用。例如，2020年1-4月，四川省新增减税降费143亿元，享受普惠性小微企业税收优惠政策的纳税人超过100万户，有力地帮助了全省中小企业渡过难关。参见《税务精准发力 纾困中小企业》，中国税务报网站，http：//www.ctaxnews.net.cn/paper/pc/layout/202006/15/node_01.html，2020年7月13日访问。但是，现行立法也暴露出一些不足：其一，缺乏顶层设计。疫情以来，国家部委和地方政府部门各自为政发号施令，但国家层面顶层设计的缺乏不利于消费市场的整体刺激和高位协调。其二，减税降费结构不合理。现行立法主要针对中小微企业和个体工商户，但并未区分其受影响的程度，只要符合条件即可同等享受优惠。在减税降费空间有限的当下，这样的结构显然有待改善。其三，行业性税收优惠政策缺失。现行税收优惠政策大多从企业层面进行考虑，缺乏针对行业层面的回应，即使有所涉及，相关规定也过于零散、粗略和简单。

2.需求侧：激发公众消费潜能的财税立法

从需求侧看，增加居民的消费需求是政府拉动消费的前提，其要求提高居民的可支配收入。在疫情冲击下，如何尽快提高居民的可支配收入呢？从逻辑上讲，有减少税收和增加补助两种途径。

关于减少税收，《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》规定，医护人员的临时性补助奖金和普通人单位发的防护用品，免征个人所得税。该措施旨在褒奖医护人员和支持疫情防控，对促进消费市场复苏并无实质作用。由于减少对个人的征税属于税制改革范畴，而个人所得税改革是一项长期的系统工程，并非朝夕即可完成。是故，我们应当注重税制改革的长期红利，而非短期优惠。从疫情应急的角度看，增加补助是激发公众消费潜能的最有效举措。

关于增加补助，常见的方式是发放现金或消费券。我国民众历来重视储蓄，如果直接补贴现金，其很可能被转化为储蓄，与刺激消费的初衷相悖。是故，为激活处于休眠期的消费市场，各级地方政府纷纷出台因地制宜的消费券政策，以期在短时期内有效拉动消费。综合来看，这些政策主要呈现以下特点：其一，以大额投放为保障。截至5月8日，共有28个省、直辖市、自治区统筹地方政府和社会资金，在170多个城市累計发放消费券190多亿元，涉及区域广、投放额度大。参见中国政府网，http：//www.gov.cn/xinwen/gwylflkjz116/index.htm，2020年7月6日访问。其二，以地方政府为主体。由于地方政府更了解区域内的经济状况和居民偏好，又能及时发现政策实施中的风险并有效规避，故绝大多数消费券是以市或区为单位单独发放的。同时，在消费券发放过程中，许多行业组织和企业积极跟进，出台配套的发券措施，形成政府为主、多方参与的模式。其三，以数字技术为手段。本轮消费券发放得到数字技术“加持”，很多地方通过政务APP、大型电商平台和支付平台发放电子消费券，发放速度快、市场转化率高，不仅提高了政府的发券效率，更受到居民的广泛欢迎。此外，运用数字技术可以及时、准确地预估政策实施效果，保证商户核销消费券、申请补贴的真实性。其四，以双向保障为目标。消费券作为“意外之财”，对降低疫情带来的收入影响和提升居民消费能力有明显的促进作用。从类型上看，各地消费券主要包括社会商品、生活服务和文体旅游消费券等，涉及传统餐饮、文化、商超等诸多行业。这些行业与民生密切相关，又大都受疫情影响严重，消费券核销行业和设计定向行业大体一致的思路使其能够发挥一石二鸟的作用，既保需求侧，又保供给侧。

从各地实践看，消费券政策的作用明显，例如，在促消费活动的带动下，重庆市餐饮消费市场明显回暖，今年“五一”期间，监测的121家餐饮住宿企业实现销售额6778.6万元，同比恢复至90.9%;从银联系统覆盖的重庆市餐饮住宿商户交易看，4月29日-5月5日期间，餐饮行业交易总金额为7.24亿元，环比增长6.76%。参见《重庆发放消费券拉动消费成效初显》，中华人民共和国商务部网站，http：//www.mofcom.gov.cn/article/resume/n/202005/20200502963626.shtml，2020年7月6日访问。但在实施过程中也引发了一些问题：其一，规模问题。2019年，我国社会消费品零售总额已达41万亿元，即使受疫情影响，2020年3月也达到2.6万亿元，但截至5月中旬，累计投放的消费券规模仅为190亿元。数据来源：国家统计局官网，http：//www.stats.gov.cn/。可见，政府投入与民众需求之间还存在着较大差距。其二，主体问题。市或区政府主导消费券发放，因缺乏统筹致使数字平台需要满足数以百计的行政单位的个性化要求，沟通成本极高。此外，一些财政困难的市或区政府只看到其杠杆作用，却不通盘考虑自身的财政能力，也盲目跟风发放消费券。其三，市场问题。当前指定平台发放消费券的现象层出不穷，提供消费券服务在某种意义上成为特定市场主体的特权，扰乱了市场秩序，而且易滋生寻租和腐败。其四，公平问题。线上发放方式扩大了数字鸿沟，将一些低收入群体排除在外，与政策初衷相悖。同时，缺乏现金补贴方式在一定程度上弱化了消费券政策的社会保障功能。

四、助推中国消费市场复苏的财税法应对 

1.加强顶层设计，制定差异化财税政策

一方面，提高立法位阶、完善顶层设计。为坚持全国一盘棋、促进消费市场的整体刺激和高位协调，提高财税立法位阶尤为重要。完善的顶层设计是国家部委和地方政府部门立法的指南，是纳税人或公民权益的保障，有助于人本税法从抽象层面的理论转化为生动具体的实践。《突发事件应对法》和《企业所得税法》等税收法律可构成当前财税立法的依据。囿于法制建设的滞后与不足，现行法律无法有效应对疫情风险，故我国可围绕政策运行困境，以“问题-目标-效果”为导向修订上述法律，增强法律的前瞻性、回应性和操作性，为推进疫情防控和促进消费市场复苏提供整体层面的法治保障。考虑到法律修订周期较长、技术过程复杂，作为过渡，国务院可以通过制定示范条例和立法咨询等方式，从全局出发为国家部委和各级地方政府及其部门的立法活动提供支持，促进财税立法高水平化。

另一方面，制定差异化财税政策。我国自2009年开始实施“结构性减税”，根据财政部数据，2018年和2019年分别實行了1.3万亿和2.3万亿的大规模减税。数据来源：财政部官网，http：//www.mof.gov.cn/index.htm。在此背景下，我国应对疫情和扩大消费的减税空间其实并不大，不宜实施普惠性强的税收优惠，而应调整结构对资源禀赋差异的企业实施“区别对待”：其一，强化大型企业的社会责任。大型企业一般处于产业链上游，规模大、疫情应对能力较强，不仅不应享受特殊优惠，还应强化其社会责任，将投资重点转向公共医疗卫生等民生消费领域。此外，国有企业还应向产业链中下游的中小微企业让利，加大对承租其所属经营性房产的中小微企业的租金优惠。其二，重点帮扶困难中小微企业。对一般困难企业，要综合利用各项优惠措施提高企业的获得感，诸如在增值税方面采用销项税额减半征收、企业留抵税额全额退还，在所得税方面采用减税降费、加计扣除、税收递延和延长亏损结转年限等措施。对严重困难企业，除上述措施，国家还可以根据地方企业数量和雇员人数等因素设立专项转移支付、安排贷款贴息支持。其三，给予不裁员少裁员企业工资补贴。对于疫情之下较为困难的企业，如果承诺不裁员或少裁员，国家可以综合考虑企业困难情况、职工人数和裁员率等因素，按照该地区上一年度社会平均工资的一定比例给予企业稳岗补贴。其四，处罚骗取疫情防控税收优惠违法行为。按照税收公平和量能课税原则，受疫情影响较小甚至实现逆势增长的企业不应享受特殊优惠。但一些企业却借疫情防控之机骗取税收优惠或虚开骗税，既造成国家税收流失，又扰乱市场经济秩序，故国家应加大对此类行为的打击力度，营造公平的税收营商环境。税务总局于2020年3月中旬组织开展了打击骗取疫情防控税收优惠等违法行为专项行动。截至5月底，各地税务部门共对1859户违法企业实施立案检查，移送公安机关1658户。参见蔡岩红：《税务总局严打骗取疫情防控税收优惠违法行为1859户违法企业被立案检查》，http：//www.legaldaily.com.cn/index/content/2020-06/05/content_8212992.htm，2020年7月8日访问。

此外，我国还应制定行业性税收优惠政策。相关政策应综合行业亏损和利润率等因素对“困难行业”扩围，对于一般困难行业可通过非专门立法给予帮扶，而对于电影业、旅游业等至今尚未完全复工复产的严重困难行业，要完善或出台专门立法给予更加全面详尽的帮扶。由于税法的导向作用，行业性税收优惠政策有助于整体层面的危机应对和消费市场的扩容提质，但也会造成行业间实质上的不公平竞争，有违税收公平和均衡发展。是故，行业性税收优惠政策必须规范，优惠幅度和期限应根据行业的实际情况进行动态调整，相关政策一旦完成使命就应立即清理，实现政府与市场的和谐共生。

2.减免特定群体税收，完善消费券政策

一方面，减免特定群体的个人所得税。疫情之下个人所得税减免的民生意义明显大于刺激消费的意义，因为追求效率也必须坚持“以人为本”的核心立场。税法对特定群体给予一定的税制倾斜系公平维度的考量，目的是保护受影响严重或低收入群体。从地区差异看，武汉市作为疫情“震中”受灾严重，湖北省其他城市受到的影响也远超全国其他地区。根据《个人所得税法》的规定，“因自然灾害造成重大损失的”可以减征个人所得税。由于新型冠状病毒溯源不明且并非人造，属于“自然灾害”范畴，故湖北省采用普惠性个人所得税优惠促进民生和扩大消费于法有据。从收入差异看，针对居民受影响程度和消费需求的分层现象：对低收入群体，因疫情遭受重创者可申报个人所得税减免、延期或分期支付，以保障生活消费;对中等收入群体，财税政策应鼓励消费金融创新和发展消费信贷，通过分期付款等方式抵消疫情对消费能力的制约，同时结合旅游业等困难行业的税收优惠，助推消费增长;对高收入群体，除合理引导理性消费，国家可以调整高端消费品的进口税率，引导消费力回流。

另一方面，完善消费券政策。其一，有针对性地扩大消费券规模。为继续刺激消费，我国应适时扩大消费券规模并进行科学的机制设计，如利用数字技术科学分析各行业和企业受到的疫情影响并实时掌握消费券定向行业和企业的经营状况，避免出现无须帮扶的企业套利，需要帮扶的企业得不到资源等现象，实现市场主体和消费者的双赢。其二，由省级政府统筹发放消费券。针对市或区政府各自为政的消费券政策导致的相互间盲目跟风和恶性竞争以及政府与企业平台沟通成本加大的情况，我国可改由省级政府统筹安排消费券发放，既实现省内全覆盖，精准聚焦受影响严重的行业、企业和地区，又有效降低沟通成本、产生乘数效应。其三，建立科学的准入机制。当前部分消费券只能由一种支付方式完成消费的做法，构成对其他支付方式、相关平台和消费行为的限制。是故，地方政府和企业的合作应以公开、公正为前提，通过公开招标或公平竞争等方式确保符合条件的互联网平台都具有提供消费券服务的资格，避免随意地将某一市场主体排除在外。其四，采用“线上+线下”发券模式。当前，我国还有大量的低收入群体无法适应消费券数字化，导致本来最应接受救助的群体被排除在政策之外，其本质是一种歧视对待，违背了“最少受惠者”权益维护的人本内涵。是故，我国应该增设纸质消费券，采用“线上+线下”发券模式，提升消费券的参与性和公平性。

此外，我国还应为低收入群体提供现金补贴。公共政策应当考虑收入分配问题，消费券政策能够满足一般收入群体的美好生活需要并激发其消费欲望，但对低收入群体而言，未必能够达致理想效果。毕竟低收入群体在基本生活需求方面都存在困难，即使领到消费券也可能因需要支付额外费用而放弃使用。而现金补贴能够直接改善他们的经济状况，是维护和保障其基本权益的最有效举措。总之，公共政策必须注重公平，针对不同群体采用不同的补贴措施，否则将无法体现财政支出上以人为本的精神和价值诉求。

3.采取“更加积极”的政策取向并防范风险

2020年《政府工作报告》指出，“积极的财政政策要更加积极有为。”据此，我国应从两个方面来实施：一方面，总量上提高财政赤字。《政府工作報告》“拟按3.6%以上安排赤字率，财政赤字规模比去年增加1万亿元”，“拟”与“以上”等文字表述表明政府尚未明确规定赤字率，囿于经济的不稳定因素，政府在赤字上预留了一定的调控空间，但“1万亿元”则暗示赤字率不会明显高于3.6%。诚然，国际上以3%作为财政赤字率“警戒线”，我国历年来都恪守此线，而《政府工作报告》首次突破禁区，体现了政府稳定并提振消费市场的决心。但相较于疫情造成的冲击，3.6%并不算高。从国际实践看，各国都会在经济严重衰退时加大赤字规模刺激经济增长。例如，为应对2008年国际金融危机，2009年法国和爱尔兰的财政赤字率分别高达7.2%和13.8%。数据来源：经合组织（OECD），https：//data.oecd.org/。从现实情况看，我国经济运行较好、财政稳定增长、政府负债率偏低，高赤字率不会使我国债务总水平超出风险可控范围。截至2019年末，全国政府债务负债率为38.5%，既低于欧盟60%的警戒线，也低于主要市场经济国家和新兴市场国家水平。详见江聃：《赤字率破 3%是当下必然选择》，《证券时报》2020年5月25日，第A01版。此外，从辩证角度看，提高财政赤字可以防止消费下滑，消费市场好转又可以促进财政增加。是故，我国尚有进一步提高财政赤字率的充裕空间。按照2019年GDP为990865亿元计算，如果赤字率从2019年的2.8%提高至3.6%，政府支出较收入要多7926.92亿元，如果进一步提高至5%，则意味着政府支出较收入要多21799.03亿元，由此可以释放出更多的公共资金用于企业纾困和消费刺激。

另一方面，结构上推进支出优化。在大规模财政刺激下，囿于很多资金是用于抗疫纾困的，故须考虑财政赤字和支出的乘数效应。优化财政支出结构是基于人本考量，与人本税法理论相契合，体现了国家对民众无微不至的关怀。随着财政收支矛盾日益尖锐，优化财政资源配置、确定优先性顺序，缩减非必要支出显得十分重要。为保障中小微企业和困难群体的权益，我国应按照“政府过紧日子”和“群众过好日子”的要求调整支出结构。首先，各级政府行政和财政运行应以“节用”为原则：一是推进机构服务集约化，压缩公用经费;二是严格审批“三公”经费支出，强化预算硬约束，降低机构运行成本;三是从制度上明确规定压缩本级支出和一般支出以及直达基层等事项，实现增地方、保重点和惠民生。其次，各级政府应遵循“生存优先、发展次之”的递进式逻辑：一是优先考虑个人生存，加大财政支持克服疫情对扶贫攻坚和基本民生等领域的影响;二是统筹企业复工复产，明确市场与政府的关系，将更多财政资源配置到市场与企业主体之中;三是助推社会整体发展，落实对科技、技术等关键领域的支出以市场为主体、民生为关注和效率为导向。

当然，“更加积极”的政策取向可能造成一些社会风险，诸如财政运行风险、地方政府隐性债务风险和还债压力等。据此，在宏观层面，我国不能因应对疫情和刺激消费就无视这些风险，必须加强对中央和地方财政的预算和监督，坚守不发生系统性风险的底线。在微观层面，我国应完善“更加积极”的财政政策的制度配套。例如，提高财政赤字率可配套建立中长期预算制度，实行跨期预算平衡，以克服年度预算中的短视行为或冒进政策。疫情对消费的影响是长期的，假设以五年为一个预算周期，只要总赤字率不超过“警戒线”，特殊年份基于预算需求是可以提高至5%甚至更高的。唯有如此，我国才能有效化解和防范财政风险的冲击，避免因“更加积极”的政策取向产生新的“后遗症”。

4.强化财政预算与财政监督

“更加积极”的财政政策需要以法律约束为保障，避免出现财政可持续性甚至脱法问题。加强财政约束的手段主要有两个：一个是预算，另一个是监督。人本税法理论下的预算监督及其制度安排首先应当具备公平属性，其次应当强调纳税人或公众在预算监督中的独立性和参与性。一方面，强化财政预算。在支持疫情防控和扩大消费的过程中，我国更应强调预算，尤其是参与式预算的意义：其一，预算编制的参与性。新《预算法》健全了预算透明制度，为公众参与预算决策奠定了基础，我国可以完善征询机制，通过征询充分了解受疫情影响行业、企业和个人的不同需求，扩大纳税人参与的代表性和普遍性，使预算编制具有更广泛的民意基础和人文关怀。其二，预算审批的实质性。根据《预算法》规定，市场竞争机制能够有效调节的事项不得设立专项转移支付。是故，人大审核预算报告需对每一笔支出的目的、用途和方式等进行实质化审查。同时，人大还应负责召开听证会并保障社会公众的参与权和建议权，最大限度地避免名曰“刺激消费”实则“挤压市场”的现象发生。其三，预算执行的有效性。在“减收增支”的背景下，加强绩效预算，提升资金使用效益具有重大的现实意义。由于社会公众对预算实施效果最有发言权，故我国可通过公开绩效信息促进公众评价机制的构建以及加强对评价结果的应用，将其作为预算安排或调整的依据，使预算更趋合理、高效。

另一方面，强化财政监督。强化财政监督机制是落实纳税人权利和提高政策实施效果的重要举措，以消费券为例，如果缺乏监督，其规范使用就无法得到保障，进而导致商家和消费者违反规则，甚至诱发公职人员出现挪用专项资金等不法行为。据此，我国可以从监督主体出发，构建人大、政府和社会“三位一体”的财政监督体系：其一，人大监督。作为国家权力机关，人大应置于监督体系的核心地位，强化人大监督要致力于由程序审查向实质审查、被动监督向主动监督和事后监督向全程监督的转化。其二，政府监督。政府监督包括内部监督和审计监督。内部监督要逐步建立全程监督机制，做到专账核算和专款专用，发现问题及时督促改进，防止任何地方或部门截留克扣、挤占挪用或改变资金用途。审计监督要强化审计部门的独立性，摆脱对政府的依附。其三，社会监督。社会公众监督权的实现是落实纳税人权利的关键，既要加强参与式预算建设，通过拓宽纳税人监督财政的渠道，主要包括决策听证、公民质证和询问以及审计报告公布等，推进社会监督的有效性，还要切实保障宪法和法律赋予公民“申诉、控告、检举”的权利并适时推进纳税人诉讼制度建设，构筑社会监督的司法防线。唯有如此，国家在颁布和执行相关财税立法时才能避免出现寻租或腐败等不法行为，从更大范围和程度上保障企业和个人的权利，满足其核心诉求。此外，为有效打击利用国难聚敛钱财的违法行为，我国应遵循“界定违法行为-明确法律责任-设定违法成本”的逻辑路径构建财政问责体系，强化立法问责、行政问责甚至司法问责机制。

责任编辑：牛泽东

* 基金项目：重庆市教委人文社科研究项目“‘营改增后地方税体系的法治建构研究”（17SKJ017） 

① 2019年社会消费品零售总额超40万亿元，消费对国民经济增长的贡献率达到57.8%。2020年第一季度GDP同比下降6.8%，其中，因最终消费支出下滑导致GDP下降幅度为4.3%。数据来源：国家统计局官网，http：//www.stats.gov.cn/。