邢欢

【摘要】由于负商誉本身的特殊性和复杂性，如何对其进行科学的确认、计量、记录和报告一直是会计界研究的难点，国内外学者对其会计处理一直存在争议，各国的相关规定也存在差异。在我国2006年新颁布的企业会计准则中，也没有明确提出负商誉这一概念。而随着企业并购活动的日趋频繁，对负商誉会计处理的研究也显得越来越重要。

【关键词】负商誉;会计处理

本文首先阐述了负商誉会计处理的国内外主要观点。其次，分析了我国负商誉会计处理中存在的确认不明确、计量方法不完善和信息披露缺乏等问题。最后，提出完善我国负商誉会计处理的建议。

一、负商誉会计处理国内外主要观点

通过分析比较各国以及我国负商誉的会计处理可以发现，负商誉会计处理方法主要有以下几种：

（一）当期收益观

负商誉是本期廉价交易中的利得。因为其不满足资产和负债要素的定义，所以将其确认为当期收益，计入当期损益表。这一做法真实地反映了购入的各项资产价值，使之符合资产的定义，体现了客观性原则。

（二）资产价值调整观

该观点认为，非货币资产公允价值的获得较货币资产困难，其可靠性较差，在收购活动中很可能高估了非货币资产的公允价值。为了遵从稳健性原则，在并购当日将购买价格小于被并购企业净资产公允价值的差额调减可辨认非货币资产（长期证券投资除外）的公允价值，直至减至零，若仍有余额再作为递延收益处理，在规定的有效期内平均摊销。采用资产价值调整的做法，有助于避免高估资产和虚计负债，符合会计的客观性和谨慎性原则。

（三）权益观

该观点认为，在企业并购活动中并购企业的自创商誉发生了转移，负商誉是并购企业的自创商誉在收购价格上的转化形式，其实质是并购企业将自创商誉让渡给被并购企业，被并购企业所付出的代价。同时因为自创商誉是并购企业在前期经营中累积所致，因此不应在后期分摊。而且应遵循“资本交易一般应该绕过损益表直接进入资产负债表”的惯例，将负商誉视为一项收益，在合并日直接调增资本公积或其他类似的准备金。

二、负商誉会计处理存在的问题

负商誉会计处理存在的问题，主要表现在负商誉的初始确认、会计计量以及信息披露三个方面。

（一）负商誉的初始确认

从会计角度对负商誉进行恰当的确认，无论对内部管理者还是外部利益关系人都大有裨益。而在我国的企业会计准则中对于负商誉的初始确认并不完善，主要存在如下几个问题：

1.在我国企业会计准则中，将收购价格低于目标企业可辨认净资产公允价值的差额确认为当期损益不符合负商誉的实质

本文认为负商誉的实质是一种投资折价，是被并购企业净资产的获利能力低于社会资本平均投资回报率而给予并购企业的一种补偿。这种补偿满足资产的定义。根据2006年我国新颁布的《企业会计准则》，资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。首先由于投资折价一般作为资产的备抵项目，随着资产项目的消耗抵减资产的摊销，从而给企业带来相对收益。因此满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业这一条件。其次，从负商誉的定义可以得出，负商誉的价值是能够可靠计量的。所以负商誉符合资产的定义，负商誉应作为并购企业获得的一项资产，而不是作为当期损益。如果按照目前会计准则的做法，可能会高估并购企业当期的利润，忽视并购对以后各会计年度的收益和现金流量的影响。

2.从会计确认的角度来看，在我國企业会计准则中对于负商誉的确认没有考虑隐性负债的影响

在并购活动中，出现收购价格低于目标企业可辨认净资产公允价值的原因是多方面的，有可能是交易费用的原因，也有可能是被并购企业急需资金以及政府的行为干预等原因，但在我国的并购实践中，出现负商誉的情况中，隐性负债的影响是非常大的。在我国被并购企业大多数是国有企业，而这些国有企业存在着大量冗员和退休人员，他们以后的工作安置或退休工资福利等都由并购企业承担。国家为照顾并购企业，常常将被并购企业以大大低于净资产的公允价值转让给并购企业，形成很高的差额。这时的差额包含大量隐性负债，而不是被并购企业的负商誉。如果按照目前企业会计准则的规定进行会计处理，将造成并购企业负债的严重低估，从而容易使投资者和管理当局产生盲目乐观的情绪。

（二）负商誉的会计计量

会计计量是将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。负商誉计量的问题就是解决在企业并购时，对于负商誉价值应如何入账的问题。由于负商誉具有不可单独交换性且不能独立于企业而存在，使得负商誉的计量存在一定的困难。也正是由于这种计量困难，使得企业在会计实务上不得不对负商誉按间接计量法——收购成本低于所收购净资产的公允价值的差额或进行某些项目的扣除后进行初始计量。在我国企业会计准则中对于负商誉也采用间接计量法，其处理是将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分一次性全部入账，计入当期损益。对负商誉采用此种计量方法存在如下问题：

1.从计量的角度来看，没有考虑到收购价格低于可辨认净资产公允价值的差额中有可能存在着部分隐性负债的价值，从而使被并购企业净资产价值虚高。如果被收购企业存在隐性负债，那势必会在未来给收购企业带来一定数量现金的流出。如果在并购活动对隐性负债不进行计量，在未来负债发生时，肯定会给企业带来损失，影响企业该年的利润。所以，在负商誉的计量中对于隐性负债不予考虑是不准确的。

2.在非同一控制吸收合并方式下，对被并购企业的资产和负债按公允价值入账，不符合历史成本原则。历史成本不但能量化一个企业的历史财务图景，而且有凭有据，有证可查，虽不能精确和客观（由于允许会计人员的职业估计与判断），但至少比人为评估的公允价值要可靠。所以除与公允价值相关的项目（如金融资产和金融负债）外，一般的资产与负债还是应当按历史成本计量较好。

（三）负商誉的信息披露

在我国现行的企业会计准则中，对于负商誉没有明确的给予定义，对其的相关信息披露也很少，其存在的主要问题有：

1.在财务报表内，没有把负商誉作为一个会计项目在资产负债表中进行列示。对于负商誉不管它是资产还是负债，都应该在资产负债表中进行列示。对于一些非财务专业的财务报告使用者来说，他们不了解负商誉，如果在财务报表中不对负商誉进行列示，常常会使财务报告使用者忽视负商誉的存在，对企业进行的收购活动的认识可能就会产生偏差，以至于影响财务报告使用者的决策。

2.在附注中，没有披露形成负商誉的原因。负商誉是一个比较特殊的项目，在企业的并购活动中其发生的可能性要小于商誉，但对于这种特殊事项，企业不应该只披露金额，也应该说明其形成原因。

三、完善负商誉的会计处理

（一）明确负商誉的会计确认

1.将负商誉确认为“长期股权投资”的备抵项目。之所以将其确认为“长期股权投资”的备抵项目，是因为本文认为负商誉的实质是一种投资折价，是被并购企业净资产的获利能力低于社会资本平均投资回报率而给予并购企业的一种补偿。但随着并购企业对被并购企业净资产进行整合，提升了净资产的盈利能力，这种投资折价也应在一定期限内进行摊销。而企业合并可以说是一种长期投资行为，对于企业合并过程中形成的投资折价，本文认为应将其在“长期股权投资”中进行摊销，所以建议在资产负债表上设置资产类的备抵账户“负商誉”，记录负商誉的有关内容。

2.如果被购买企业存在隐性负债，则应先确认隐性负债。在我国会计准则的规定中，对于负商誉的处理并没有考虑隐性负债的影响，可能会造成低估负债、高估资产的情况。所以根据本文的观点，出现差额时应该首先确认隐性负债的价值，将隐性负债变为真实负债。

（二）改进负商誉的会计计量

按照收购日被收购可辨认资产和负债的公允价值与收购成本的全部差額，首先确认隐性负债的价值量，将其变为真实负债。

对于确认完隐性负债后仍有余额的，则按照余额计量负商誉。随着并购企业对被并购企业净资产进行整合，提升了净资产的盈利能力，负商誉应按一定期限进行摊销。至于具体的摊销期限，建议授权并购企业根据自己的实际情况确定。

（三）增加负商誉的信息披露

披露能够使财务报告使用者更详细地了解企业的情况，作为企业合并中重要的一个项目，全面地披露负商誉的相关情况有助于了解企业真实的财务状况。

1.在资产负债表中，将负商誉作为资产以其账面余额紧随“长期股权投资”项目进行列示，将其作为长期股权投资的备抵项目，并且列示对长期股权投资的备抵金额。

2.在附注中，应披露产生负商誉的企业合并事实中被收购企业的名称、企业性质以及收购后双方的关系等有关此次企业合并事实的重要信息。.如果在企业合并中存在隐性负债，在附注中还应披露确认的隐性负债的金额以及其形成原因。

4.披露当期负商誉的确认金额、具体摊销期限以及其确定标准。

通过以上对企业负商誉的披露，可以更好的反映企业并购资产潜在的经济价值，进而真实的反映企业的会计信息，更好的满足财务报表分析者、使用者和企业管理层，评估并购企业未来盈利能力及其现金流量的需要。