摘要：本文从现金流量表在中小企业日益重要的作用入手，分析了中小企业日常发生的经济业务，从具体的经济业务中剖析业务的经济实质及现金流量表编制的影响，从而提高现金流量表编制的准确性和科学性，对中小企业加强管理特别是资金管理具有现实的指导意义。

关键词：实质重于形式;中小企业;现金流

中图分类号：F275   文献识别码：A  文章编号：2096-3157（2020）21-0168-02

隨着经济发展和社会进步，经济业务日益出现多样性和复杂性，如何在复杂的经济业务中把握业务的实质，在我们今后的会计工作中起着至关重要的作用。笔者认为，实质重于形式原则是现金流量表编制中最核心的原则，也是最难把握的原则，把握了这个原则，现金流量表编制才会更趋于合理，才能为报表的使用者提供更为准确和科学的会计信息。下面从日常经济业务的几个方面说明实质重于形式原则在一般中小企业现金流量表中的应用及对现金流量表编制的重大影响。

一、企业的备用金借支和归还

一般情况下，中小企业的备用金借支金额不大，企业会计会按照惯例将备用金的借支计入支付的其他与经营活动有关的现金，将备用金的归还计入收到的其他与经营活动有关的现金。由于中小企业经济业务规模较小，管理较为分散，很多企业存在借取备用金办理各项业务的可能性，比如说借支差旅费、雇佣劳务、购买固定资产、购买零散材料、零星委外或支付租金等，某些借款金额虽然不大，但相比中小企业的规模来说比例还是较大的。按照一般的方法，不考虑业务的经济实质;但是，如果借支备用金的金额较大、数量较多、经济业务复杂，就应该根据业务的经济实质进行区分，将备用金的借支管理按照其真实的业务实质登记现金流，否则就会出现编制不准确的情况。比如某中小勘察勘探单位，项目一般较小，周期较短，往往项目开始时需要借支备用金，项目结束时报销冲账，按照一般方法应计入支付的其他经营活动支付的现金和收到的其他经营活动有关的现金;但是按照经济实质看，这些备用金主要是用于项目差旅费、租金、雇佣劳务、零星委外、购买零星材料等，主要是购买商品和接受劳务方面，应属于购买商品和接受劳务支付的现金。如果是购买项目上用于生产经营用的固定资产，则属于购买固定资产支付的现金。从某种程度上看，某些单位的备用金和预付账款性质比较类似，因此按照实质重于形式原则，应参照预付账款会计科目按照业务的实质进行现金流量的核算。

二、收到购货退款及支付销货退款

收到购货退款，就是购买方购买货物支付现金后，由于各种原因发生了退货，并收到了退款。按照实质重于形式原则，就购买方而言，由于购买货物时已经支付了现金并计入购买商品和接受劳务而支付的现金，收到退款仅是对以前业务进行的撤销或修正，应该计入购买商品和接受劳务支付的现金减项。支付销货退款，即企业销售货物并收到货款，但由于某种原因客户发生了退货而退回货款的情形，按照业务实质来说，此退款是在销售过程中发生的，是为销售业务服务的，应作为销售商品和提供劳务收到的现金的减项，而不能草率地计入购入商品和接受劳务支付的现金或者支付其他经营活动有关的现金。

三、应交税费中代扣代缴税金的现金流

按照新的应交税费核算的规则，代扣代缴增值税和代扣代缴个人所得税也是企业缴纳的，在应交税费会计科目里核算。按照一般的核算方法，中小企业很容易将代扣代缴的增值税及个人所得税计入现金流量表支付的各项税费。然而，代扣代缴增值税及代扣代缴个人所得税均具有代扣代缴的性质，税金的实际承担者一般是内部员工或者供应商。从个人所得税角度考虑，企业代扣代缴的个人所得税主要为从应付职工薪酬中扣减的，缴纳的个人所得税实际是企业应该支付给员工，由企业进行扣减并代替个人纳税人向税务局缴纳的税金，对于企业来说是具有薪酬性质的支出，对于个人来说才是税金。笔者认为，从业务实质上来说，代扣代缴的职工个人所得税应计入现金流量表支付给职工以及为职工支付的现金。代扣代缴增值税，实质是企业为具有纳税义务的增值税纳税人与之发生的业务代扣代缴的增值税，并不是企业直接负担的，而是具有垫支的性质。具体到实际业务中，企业代扣代缴的增值税一般是从应付的货款或劳务款中扣减，在这种情况下现金流核算应随主要经济业务核算。

四、人工成本支出中应区分的不同情况

中小企业中，特别是研发型中小企业，在构建固定资产和无形资产过程中，往往会拨付一部分人力去完成固定资产和无形资产的构建。按照会计准则核算要求，我们应该将拨付的人力成本计入相应固定资产和无形资产的成本，同样现金流也是为构建固定资产和无形资产而发生的。笔者认为，不能一概而论认为工资表中所列的人工薪酬支出就一定为经营现金流量支出中的为职工支付的现金，应视具体的业务实质进行现金流的核算。比如支付的用于生产经营的现金流应计入现金流量表支付给职工以及为支付的现金，而支付的用于固定资产和无形资产构建人员的薪酬应计入构建固定资产和无形资产支付的现金。

五、各类定金、押金及保证金现金流量

1.日常经营活动押金、定金

中小企业日常经营活动中，经常会支付或者收到各类的业务定金或者押金类资金，如房租押金、业务合同定金等。押金一般发生在房屋租赁或者设备租赁等行为中，支付时记入“支付其他经营活动的现金”，收到时记入“收到的其他经营活动的现金”。一般情况下，支付的定金在合同履约后会冲抵货款。在此种情况下，如果合同约定定金冲抵货款，合同定金支付时，一般按照主交易性质核算现金流，如购买商品或接受劳务的定金，则归入“购买商品和接受劳务支付的现金”。

2.投标保证金

投标保证金是企业投标阶段支付给招标方的保证金，一般投标结束后会退还或者转成履约保证金，不论是支付方还是收到方，均应在收到或支付其他经营活动有关的现金报表项中反映。

3.履约保证金

基建项目在发生时，业主单位收到建设单位支付的履约保证金，有的可以自由支配，有的则不可以自由支配，需要双方同意或者约定事项发生才可以动用。如发包人可以自由支配收到的履约保证金，则作为其他投资活动有关的现金流反映;如发包方不能自由支配使用履约保证金，则不构成企业拥有和控制的现金及现金等价物，不具备一定的流动性及變现能力，不计入现金流量表。企业支付建设单位保证金或者办理保函时，应通过支付的其他经营活动有关现金报表项进行核算，收到退还的保证金或者办理保函到期解付时，应通过收到的其他经营活动有关的现金进行列报。

4.银行承兑汇票保证金

银行承兑汇票保证金是指企业向开户行申请办理银行承兑汇票业务时，出票人根据银行要求按照出票金额的一定比例缴纳的保证银行承兑汇票到期承付的保证资金。银行承兑汇票保证金一般是签发前，由出票人存入银行指定定期存款账户，一般企业不能随意支配，到期后解冻或者直接用于银行承兑汇票的承付。按照银行承兑汇票业务合同约定，如保证金到期后解冻退回，开具的银行承兑汇票用于采购商品或接受劳务等日常经营活动结算，则相应的支付的承兑汇票保证金可作为“支付其他与经营活动有关的现金”。按照银行承兑汇票业务合同约定，如直接用于支付银行票据款，则根据承兑汇票用途，计入购买商品、接受劳务支付的现金或以与投资活动有关的现金流反映。

5.银行贷款保证金

中小企业在贷款时，部分银行在发放贷款时，通常要求借款企业或担保单位提供一定数额的保证金，该保证金通常存放在借款企业或担保企业在银行开设的专有特定账户，该笔保证金不能随时支取，在贷款到期后取消冻结。[1]借款企业为取得贷款支付的银行贷款保证金，应归为 “支付其他与筹资活动有关的现金”处理。贷款到期后，如银行退回该保证金，则企业应归为“收到其他与筹资活动有关的现金”处理;贷款到期后，如该保证金转为还款，应调减“支付其他与筹资活动有关的现金”，调增“支付借款本金或利息的现金”。

六、关于投资行为现金流量

1.关于投资预付款

为保证交易能够顺利达成，产权销售方可能会要求购买方缴纳一定数额的预付款，实际上具有交易保证金或者定金的性质，以防止购买方有损害销售方利益的行为。按照会计的一般原则，投资方会将投资预付款计入预付账款会计科目中，现金流量则应按照实质重于形式原则作为投资活动现金流反映。如产权交易达成，则投资预付款转为交易款;如最终未能达成股权转让交易，按照约定一般会归销售方所有，不会发生退款;如按照约定需要退还股权交易保证金，应该作为投资活动现金流的减项反映。

2.关于企业间借款

有些中小企业资金流动资金相对充裕，则会将资金以借款的形式投向其他企业以获取额外收益，而有些中小企业由于筹资渠道有限，特别是在成长期，往往会选择从其他企业或者个人借款，挂在往来账“其他应收款”及“其他应付款”等科目中。在编制现金流量表时，也将其记入经营活动现金流量，导致现金流量表不能反映业务的实质。笔者认为，中小企业间记入“其他应收款”及”其他应付款”的现金流量不应简单地划分为经营活动的现金流量，而应根据流入或流出款项具体业务的实质反映企业的现金流。如果有具体的经营业务或投资业务作为支撑，就应该按照业务的经济实质计入相应的现金流;如果没有具体的经营业务和投资业务作为支撑，无论是否有利息，对于借款人来说应该是筹资活动收到的现金，对于被借款人来说应该是投资活动支付的现金。

七、结语

综上，实质重于形式原则要求中小企业不论经济业务的会计科目如何记载，现金的流入和流出均应按照交易的业务实质进行核算和反映。如果现金流的发生是以生产经营业务而发生的应计入经营活动的现金流，如果是以投资业务而发生的应计入投资活动的现金流，如果是以筹资业务而发生的应计入筹资活动的现金流，当业务性质发生较大变化或者可逆的流向时应及时调增或调减报表项。只有按照实质重于形式的原则编制现金流量表，才有助于中小企业管理者充分了解企业的现金流量情况，客观分析企业的经济状况，作出科学、合理的经营决策，为中小企业的长远健康发展加油、助力。

参考文献：

方旭飞.关于现金流量表编制实务问题的思考[J].全国流通经济，2018，（09）：81～82

作者简介：

任运年，供职于廊坊市中铁物探勘察有限公司。