摘要：个税专项附加扣除基于量能负担原理，改革了居民可支配收入结构和税收征管模式，但其能否有助于个税进一步发挥公平与效率的调节作用，仍需进一步探究。本文在现有研究基础上，有效结合相关数据对个税专项附加扣除下的居民可支配收入与税收征管效率进行了考察，深入辨析个税专项附加扣除可能存在的问题，并提出有效性建议。

关键词：个税专项附加扣除;公平与效率;居民可支配收入;税收征管效率

2018年第十三届全国人大会议中个税实现了自立法以来的第七次修改，并在税制改革基础上引入了专项附加扣除项目。个税专项附加扣除基于“公平与效率”原则，使居民个人收入在扣除基本减除费用标准的基础上还增添了子女抚养、医疗、住房、老人赡养等多方面专项附加扣除，进一步减轻了居民的生活与税收负担、增加居民可支配收入水平，既促进了居民消费，又增加了国家税收收入，带动国家经济发展。同时，个税专项附加扣除征管细化，明确项目部门间的协作配合制度，可便于纳税人纳税也提高了税收部门个税征管效率。因此从理论上看，个税专项附加扣除具备增加居民可支配收入和提高征管效率的能力。但基于个税专项附加扣除在我国的首创性，其是否能有效兼顾“公平与效率”有待进一步探讨。本文将结合相关数据，初步辩析个税专项附加扣除中存在的问题，并提出有效性建议，力求促进个税专项附加扣除的进一步改革与完善。

1.个税专项附加扣除对公平与效率原则的效应

1.1对“公平”原则的效应

据《中国周刊》缴税就业人数测算，即便月工资在5000元以上的纳税人，在个税专项附加扣除下平均应纳个税额也仅减少了257元，而对于双职家庭来说，年可支配收入仅增加6000元左右，不足年收入的5%。此前，魏瑄，孙武斌以陕西省为例对“个人所得税对居民收入分配的调节作用”进行了实证研究，并表示个税对居民收入调节作用有限，实验中大多年份甚至出现逆向调节，未能真正实现量能纳税，并具有累退性[1]。我国新增个税专项附加扣除后，王晓佳，吴旭东通过CFPS2016 数据模拟分析，将数据分为个人组与家庭组，结果指出专项附加扣除弱化了个税总体再分配效应，但家庭组的个税再分配效应要强于个人组，因此应引入家庭申报单位，以增强个税收入再分配效应[2]。此外，彭进清，肖银飞研究表明，专项附加扣除对居民家庭消费意愿也存在一定的影响，主要表现为其消费意愿以个税扣减额278元为门槛，当扣减额低于278元时居民家庭消费意愿与减税额度的增加呈负相关，而高于278元時两者呈正相关，说明个税专项附加扣除对增加居民家庭消费的能力依旧有限[3]。金双华，衣玲辉在《个人所得税专项附加扣除效应研究》一文中提出，收入越高的居民享受到来自专项附加扣除的福利越多，由于高收入阶层的灰色收入与隐性收入较多且难以查对其税收收入真实性，使得工薪阶层承受了更重的税负，说明专项附加扣除稍微弱化了个税再分配效应，其消除收入差距的作用未能达到良好效果[4]。

以上研究经验说明个税专项附加扣除并未能产生理想的优化个税公平效应的作用。本文根据国家统计局资料整理并筛选得出（如图1），2017年居民人均可支配收入平均数增长率远高于中位数增长率，说明平均数增长率受极端值影响极大，尤其是受高收入影响，反映了2017年我国居民人均可支配收入差距较大。2018年个税起征点由3500元提高至5000元并首次实行综合征收，人均可支配收入中位数增长率由7.3%提升至8.6%，人均可支配收入增幅明显且中位数增长率和平均数增长率基本一致，全国居民人均可支配收入差距进一步缩小，提高个税起征点起到了良好的促进公平作用。而2019年首次引入专项附加扣除，其中位数及平均数增长率仅提升0.3个百分点，虽中位数增长率与平均数增长率仍基本一致，但增幅并不明显。由此可得出，个税专项附加扣除对提高居民可支配收入的作用效果仍是有限的。

1.2对“效率”原则的效应

当前在我国，个税的征管效率仍较为低下。在个税中工薪收入实行代扣代缴，易于查实，因此中低收入个税征管效率是比较高的。但针对高收入者，其存在大量灰色收入与隐性收入，工薪收入占比少，税务机关很难从其源泉查实其真实性，因此出现了高收入低纳税的情况。王金兰，林瑾，何慧芹以流失率作为评估征管效率的指标，指出由于信息不对称、现行分类税制模式以及征管权与收入归属权分离造成个税征管效率仅在61%～69%之间，征管效率较为低下[5]。陈丹平以常州市为例，运用DEA模型进行评估，以征管范围、城镇化率、信息化水平和处罚力度四者为投入要素，税收收入为产出要素，经分析得出影响常州市征管效率的因素包括：征管模式和人员结构不合理、征管信息体系不完善以及征管手段和强度偏弱三大因素[6]。个税增加专项附加扣除项目后，在申报方式与征管模式上均发生了新的改变，但税务部门的征管水平却一直没有得到大的提升。传统无差别管理、属地管理及分户到人的固定管户模式仍未有实质性的突破。个税专项附加扣除将征管形式细化，同时需各项目部门协作配合，无疑对税务部门的征管能力与信息化建设水平提出了新的挑战。

2.个税专项附加扣除相关问题及改进建议

2.1推动“个税服务”市场发展

个人信息征管时代的到来，将给个人汇算清缴带来一定操作上的繁琐，加上个税专项附加扣除给个税申报增添的新扣除项目与实施细则，虽有关的操作办法已非常详尽，但仔细阅读资料、取得必要相关证明以及填表仍需花费时间。此外，越是能促进税收公平、兼顾各阶层的利益诉求的税制，对信息申报的要求也将越高。

由此，“个税服务”市场的需求将逐步扩大，政府可采取相关措施推动“个税服务”市场发展，通过专业的个税服务可帮助部分纳税人缩减时间成本，同时也能进一步保证专项附加扣除及其他个税证明材料的有效提供，提高申报效率，减轻税收部门稽查负担，提高征管效率。

2.2由“分类扣除”转向“分类与综合扣除”方式

个税征收制度目前已由“分类征收”方式走向“综合与分类征收”，但距离“综合征收”仍有距离。而个税专项附加扣除目前仍采用分类扣除方式，分类扣除虽便于个税征收管理、征管成本低，但其仅以独立的“个人”、“自然人”为扣除对象，并未考虑家庭的实际负担。同时，也会致使一些处于特定年龄阶段的个人（如：毕业不久的大学生）无法享受专项附加扣除而增加税负。

个税专项附加扣除与个税本身具有一定的相似性，本文建议个税专项附加扣除方式由“分类扣除”转向“分类与综合扣除”。综合扣除以家庭作为纳税单位，考虑整个家庭的综合纳税能力，可避免出现特定年龄阶段无法享受扣除的情况，使得专项附加扣除更具人性化与公平性。

此外，子女教育与赡养老人两项扣除对个税收入再分配起到了弱化作用，本文认为该两项可采用“综合扣除”方式扣除。首先，两者均需综合考虑家庭成员组成状况及家庭成员整体收入结构;其次，需综合考虑子女及老人状态。一是子女是否因生理或心理等问题在接受特殊教育，导致子女教育成本极高。二是老人个数及老人是否有重大疾病、是否与纳税人同住等问题。此类问题将导致家庭整体承担不同程度的经济压力。专项附加扣除应站在家庭层面综合考虑，这样更能体现专项附加扣除的公平性，也更符合我国传统的价值观念，便于营造家庭和谐氛围。

2.3职业资格继续教育采用“据实+限额”扣除方式

职业资格继续教育与学历继续教育不同，学历继续教育更接近于生活支出，可适用定额扣除，而职业资格继续教育往往与从事职业的工作需要相挂钩，属于取得收入的成本费用。且不同的职业资格继续教育其取得成本有时相差悬殊，其获取技能的程度也不同，职业资格继续教育采用定额扣除不符合个税专项附加扣除公平性原则。

对于职业资格继续教育建议采用“据实+限额”的扣除方式，其据实扣除可考虑获取该项职业资格所需的固定书本费、课程费等必要费用，按照实际发生额的固定比例进行扣除，并要求纳税人保留和提供相关发票。如此更能客观的体现专项附加扣除的实际意义与公平，同时对提高职业资格教育水平也具有一定的促进作用。

2.4专项附加扣除额准予结转以后年度扣除

对于中低收入纳税人来说，若多项专项附加扣除项目同时发生，尤其是大病医疗与住房贷款这类大笔费用支出的发生，在一个纳税年度往往无法完全抵扣。因此，专项附加扣除额不得结转下一纳税年度的规定，可能会导致中低收入纳税人无法完全享受专项附加扣除带来的优惠，间接加重其税收负担。本文建议专项附加扣除额超过部分准予结转以后年度结转扣除。

3.结论

个税专项附加扣除在我国实行时间不长，其实施细节、扣除方式、扣除限额等方面仍存在部分盲点，需再深入的探讨与改革。个税专项附加扣除要想有效兼顾“公平与效率”原则，需明晰实行专项附加扣除的目的，若专项附加扣除探讨的要点和改革的方向偏离了整体税制设计的考量，那么对税制进步的意义将不大。

参考文献：

[1]魏瑄，孙武斌.个人所得税对陕西省居民收入分配调节的实证研究[J].纳税，2019（27）：1-5.

[2]王晓佳，吴旭东.个人所得税专项附加扣除的收入再分配效应——基于微观数据的分析[J].当代经济管理，2019（09）：83-86.

[3]彭进清，肖银飞.个税专项扣除改革对居民家庭消費意愿的影响研究——基于税改落地前的调查数据分析[J].消费经济，2019（03）：62-68.

[4]金双华，衣玲辉.个人所得税专项附加扣除效应研究[J].地方财政研究，2020（01）：58-64.

[5]王金兰，林 瑾，何慧芹.我国个人所得税征管效率的实证研究[J].山西财政税务专科学校学报，2015（06）：24-28.

[6]陈丹平.减税降费背景下常州市个人所得税征管研究[D].北京.中国矿业大学公共管理系.2019.

本论文系安徽财经大学2020年度大学生科研创新基金项目《基于居民净收入及税收征管模式效率下的个税专项附加扣除的浅析》研究成果，项目编号：XSKY20123。

作者简介：韦欣柳（1999-），女，壮族，广西柳州人，安徽财经大学财政与公共管理学院，2018级在校本科生，税收专业。