摘要：网络直播行业作为近年互联网行业中出现的新业态，其用户及收入规模都出现了巨大的增长。艾媒咨询的数据显示，2019年在线直播用户规模有望达到5.01亿人。这次新冠疫情期间网络直播行业更是迎来了新的发展机会。网络直播行业交易的特殊性及复杂性导致了其与传统行业在收入确认与计量方面产生了差异。新业态的诞生必然伴随着对于旧规则的挑战，如何在新收入准则的基础上确定合理的收入确定时点与计量标准，是网络直播行业需要解决的主要难题。本文研究目的在于寻求在新收入准则应用中类似企业财务信息的准确性操作思路。

关键词：新收入准则;收入核算

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：2096-3157（2020）14-0187-02

网络直播企业作为互联网经济中的新业态，随着我国市场经济的不断发展迅速壮大，然而，随着网络直播企业交易日益复杂，收入确认存在着各种问题，对网络直播企业的规范要求也越来越高。网络直播行业的收入确认在全球范围内都缺少理论研究。

2018年之前，我国施行的收入准则是财政部2006年制定的第14号收入准则，直播行业根据该准则进行收入的确认与计量，经常将收入主观地确认为劳务收入，并且收入确认的基础是风险报酬的转移，确认的时点是风险报酬的转移，这导致部分没有实现履约义务的收入过早被确认为收入。我国2017年发布的《企业会计准则第14号——收入》准则借鉴了IASB与FASB于2014年发布的联合收入准则，将企业的收入要求按照五步法来确认，这对网络直播行业这种新业态的收入确认、计量与列报产生了重大影响。

一、收入准则的新旧比较

旧准则将收入划分为销售商品、提供劳务与让渡资产使用权三类。销售商品的确认条件是：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。劳务收入的确认条件是收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业，交易的完工进度能够可靠地确定;交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

新准则要求企业通过五个步骤来确认收入。（1）识别与客户之间的合同;（2）识别合同中的履约义务;（3）确定交易价格;（4）将交易价格分摊至合同中的履约义务;（5）在主体履行履约义务时确认收入，即当客户取得对商品或服务的控制时确认收入。收入准则明确了当主体履行履约义务时确认收入，即当控制权完全转移给客户时确认收入，划分清楚了收入确认的界限，解决了当前对于风险报酬转移不一致的争议问题。

在新收入准则中，规定当合同存在两项以上的履约义务时，应按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务中。如果单独售价可直接获得，则以直接获得的单独售价作为最可靠证据进行计量;如果不能直接获得，则企业需要尽可能多地考虑与之相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。新收入准则对复杂交易的规定使得会计信息的质量得到了提高，在收入确认与计量方面进行了进一步规范，对于网络直播行业这类多为复杂交易的公司，增强了行业内公司财务信息的可比性。而对于列报的进一步细化要求，增加了企业的信息披露量，有助于网络直播企业的监管以及投资者对财报信息的解读。

二、网络直播企业的业务模式

网络直播平台的收入确认模式与同属互联网经济的游戏收入确认模式存在着一定的相似之处，因此可以借鉴对于互联网行业的收入确认与计量方式。在新收入准则下，网络游戏的收入大致可以分为计时收费收入、游戏道具收入、增值服务收入三大块。类似的，直播平台也具有计时收费收入、虚拟道具收入及增值服务收入。在确定虚拟物品销售的会计政策时，会计核算实体会考虑虚拟物品和整体游戏的性质、行业惯例、监管机构意见以及其他一般会计指导。

根据查阅映客、虎牙等上市公司的招股说明书，其中披露了网络直播行业收入实现的商业模式，其中最主要的盈利方式是广告收入与用户付费。其中用户付费收入是直播平台的最主要收入来源，部分上市公司用户付费的占比能够达到总收入的90%以上，其盈利模式单一是该行业的痛点。直播行业也在积极拓展盈利方式，例如竞猜抽奖、赛事转播以及游戏联运等。

1.用户付费收入

用户付费作为平台的主要盈利手段之一，是各大平台争相增加创收的竞争领域，不同类型的直播平台吸引用户进行付费的方式也不同。主打游戏类直播的直播平台会与游戏公司进行联运植入，或者购买电竞比赛的独家转播权，吸引用户进行付费收看或参与游戏推广;秀场类直播平台主要依托主播自身带来的直播内容，吸引用户进行打赏;教育类直播平台通过知识产权买断式付费，将收入与内容输出方（如直播老师）进行分成。

2.广告费收入

广告付费是直播平台另一种重要的收入来源。广告投放方会与直播平台签订广告合同，在某一个直播区块的网页中投放通常为1～3个月的广告，广告的内容往往与直播内容具有一定的关联性。直播平台会与其中的一些人气较高的主播进行协商，将广告在主播直播时进行推广，并从中抽取一部分广告收入支付给进行推广活动的主播。引流性广告合约是广告投放方与直播平台签订按次数计费的广告合约，本质是将直播平台的流量资源吸引至指定网页，吸引潜在用户购买广告投放方提供的商品或劳务。用户付费模式从直播平台诞生以来就是直播企业的主要收入来源，在直播平台上市之时，往往逃不开被诟病存在盈利单一的风险，因此各大直播平台力求在广告付费领域开疆拓土以谋求新的增长点。

三、新准则下网络直播企业收入确认的思考

由于广告付费合同其合同构成并不复杂，大额时长性合同可根據合同期限进行摊销，长期框架型引流性合同可每月计算引流量进行收入结算逐月确认收入。而用户付费合同较为复杂，打赏行为多种多样，下面主要针对用户付费合同分析五步法的确认过程。

1.识别与客户之间的合同

用户付费合同大致可以区分为两类，一种为直接兑换虚拟货币合同，一种为开通包月头衔合同。第一种由消费者单次充值将人民币转换为平台的虚拟货币，在进行提升自身用户体验时需要支付此类货币对主播进行打赏。第二种开通包月头衔合同为消费者单次充值购买包月体验服务，会获得弹幕特殊字体、进入直播间隐身或特殊条幅、专属定制礼物以及一对一特殊客服等特殊权益，并且会获得限时使用的特殊货币，如果在月度内未消费完全，该部分货币将冻结，在下次开通包月服务时恢复正常使用。

2.识别合同中的履约义务

兑换虚拟货币合同本质上是消费者的预充值行为，在发生打赏行为之前，该部分的永久虚拟货币并不会消失，而是与消费者的账号进行绑定。因此，平台的履约义务是为提供用户在打赏时所获得的账号经验、彩色弹幕、特殊横幅等一系列提升用户体验的行为。而包月头衔合同不仅提供了商品，也提供了一系列劳务，这类合同实际可以进行拆分，此时直播平台的履约义务也被拆分为两部分，一部分为用户打赏时提升用户体验的义务，另一部分为提供客服维护、进入直播间特殊提示、定制私人礼物图标等服务的义务。

3.确定交易价格

兑换虚拟货币合同的交易价格易于确定。通常情况下，虚拟货币是由一定比例的实际货币转换而来，虚拟货币一经充值，无法退款。直接充值虚拟货币，不会产生可变对价的情况，故虚拟货币合同的交易价格即为用户实际支付的价格。

而包月头衔合同的交易价格确定方式较为特殊。平台不定期会发起开通包月头衔合同免除开通费用的优惠措施，通常情况下，首月开通的价格要比续费价格昂贵，而是否续费的主动权掌握在用户手中，在用户续费之前，直播平台难以预测用户的续费行为。因此对于首次开通包月头衔的合同，其交易价格为用户支付的基础价格加上开通费用。对于平台开放免除首次开通额外费用的活动，即首次开通支付价款与续费支付价款相同时，交易价格为用户支付的基础价格。

4.将价格分摊至履约义务

首先，需要根据包月头衔合同中，可以被确定为履约义务的项目的单独售价确定清楚，再将合同的总价分摊至每种履约义务。在这个过程中，如何确定单独售价是关键，因为这会影响后续的摊销过程。

虚拟货币合同的摊销过程较为简单，由于虚拟货币与实际货币已经存在相应比例，故直接按兑换比例进行分摊即可。而包月头衔合同由于其履约义务构成较为复杂，由虚拟货币券与贵族身份构成。这两种履约义务中虚拟货币券具有单独售价，其单独售价为虚拟货币券票面价值除以使用实际货币兑换虚拟货币的兑换比例。折扣续约权利及贵族身份并没有单独的售价，因此应当使用余值法，即：剩余价格=首次开通价格-虚拟货币券票面价格。由于包月合同具有时效性，剩余价格应当在包月合同生效期间进行分摊。

5.在主体履行履约义务时确认收入

兑换虚拟货币合同应当在消费者进行打赏行为时确认为收入，而包月头衔合同可以根据用户开通时间进行分摊计价。由于返还的特殊货币具有时效性，用户大多数情况会将其在当月使用完毕，如果存在用户未使用完毕的部分，企业应当建立相关的模型来分析单个用户的支付行为与用户付费行为来判断用户续费的可能性，并根据一定的期限将呆死在用户账户的虚拟货币确认为当期收入。

四、直播平台收入确认给我国现行会计准则带来的挑战

在分析网络直播企业收入确认的过程中，列举了最具代表性的两种合同，但是在网络直播企业运营时，引导观众在网络直播平台的付费行为多种多样，例如参与有奖竞猜、实物抽奖、引流至三方网站购买商品或劳务。在用户具有多种付费行为的环境下，在将价格分摊至履约义务的时候，往往财务人员具有一定的主观性，造成收入确认的时点和金额模糊，从而导致财务信息的质量降低，造成财报的使用者面临一定的风险。在收入核算中，直播行业主要面临的风险如下：（1）复杂合同的处理较难，合同不易进行拆分;（2）呆死在账户的虚拟物品缺少机制进行定期的收入确认;（3）赠送的虚拟物品易被企业忽略而缺少会计处理。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[M].北京：科学经济出版社，2019.

[2]蔡忠中.网络游戏虚拟货币收入确认的问题研究[D].北京：中国财政科学研究院，2016.

[3]刘阳.新收入准则下网游企业的收入确认问题[J].財会研究，2018，（06）：36～39.

作者简介：

张秀琴，供职于杭州小玩子网络科技有限公司。