【摘要】新版本会計准则实施以来，企业的合并财务报表一直是一个难点问题，在以前的准则中要求使用的是模拟权益法来编制合并报表，然而新版本则没有明确要求一定要使用权益法，所以成本法的应用逐步增多。因此在本文当中采取文献法、综合分析法等方法，基于现行准则，首先分析了编制合并财务报表需要注意的第一个问题，即合并范围，进而引出实体理论，其次，依托实体理论，在比较视野下分别分析了权益法和成本法，指出在实体理论下，成本法更符合现行准则要求，最后则对成本法编制合并报表的方法进行了探讨。

【关键词】合并财务报表  成本法  权益法  实体理论

企业的合并财务报表（以下简称合并报表）一般是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。具体而言就是反映母公司拥有或控制的全部资产和承担的全部债务。在实际的会计处理当中，很多会计一听合并财务报表就感到头疼，如何去界定合并范围，如何去编制等等都是难点问题，因此研究合并财务报表的编制具有显著现实意义。

一、基于现行准则的合并财务报表分析

基于现行准则，企业的合并财务报表，是基于实体理论编制合并报表，也就是说合并财务报表要站在集团公司全部股东的立场上来进行合并报表的设计，这里边涉及一个非常关键的问题——合并范围的界定问题。这是合并财务报表编制当中需要明确的第一个问题。

因此基于现行准则，合并财务报表的合并范围应当根据“控制”来进行界定。在现行准则之下，控制是确定合并的一个关键点，根据现行准则，控制包含三个要素，分别是权利，可变回报，权利和可变回报的关系。控制的核心在于权利，即投资方应当拥有对被投资方的控制权利，一般可认为绝对控股即掌握实际控制权。若投资方并没有获得被投资方的实际绝对控股权，但是按照公司的规定，投资方拥有实际的控制权而且能够通过该权利来得到相应的利益。这些情况下，被投资方需要列入合并范围。

二、基于实体理论的合并财务报表编制思考

在编制合并财务报表时，主要存在两种方法，一种是模拟权益法，另一种是成本法。这两种方法实际得到的合并财务报表结果是一致的，只是在处理流程与方法上存在差异。现行准则当中不再明确要求企业要按照模拟权益法来编制合并报表。从合并财务报表编制的合规性来说，模拟权益法已经不适合新版本准则要求。

（一）实体理论下的模拟权益法

在现行准则下，合并财务报表编制的理论基础是实体理论。在实体理论上，母子公司所组成的企业集团是一个单一的财务主体，假设原本A和B是两家独立公司，分别作为财务主体。当A投资B，并获得其控制权（不管是否实际绝对控股，只要有实际控制权即构成控制），此时B要纳入A，成为A的子公司，而A升级为母公司，从合并层面，B原本作为财务主体要与A合并，只存在母公司这个单一的财务主体。此时从A的角度来讲就要做合并财务报表，该报表的本质是为A的全体股东以及债权人服务。在我国合并财务报表编制实务当中，实际上采取的是一种修正过的实体理论，即除开合并商誉只确认母公司部分外，其余采取实体理论。

根据实体理论来讲，原本在合并财务报表编制中所采取的模拟权益法存在问题。因为权益法下母公司长期投资，反映子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额，此时就会出现一个投资收益虚增的情况，但是净资产没有虚增，实际就是每年都要调整长期投资收益的变动情况，复杂不说，还容易导致出现两个报告主体，模拟权益法与实体理论相悖的地方就在于此。

（二）实体理论下的成本法

在现行准则下，成本法编制合并财务报表是最适合的一种方法，简单好理解，也好操作。相比较于权益法，成本法实际上对被投资单位的利润变动等是不做反映的，合并报表用成本法编制，非常简单，例如如下分录借：股本（100），贷：长期股权投资（100）。在连续合并报表编制中，此分录中长期股权投资是不变的，如果用权益法则需要增加年初未分配利润余额，未分配利润余额实际上是一个永久性的账户，这个账户中的余额代表的是上一年年末的余额以及期初余额。如果直接用成本法，下一期合并报表中会产生，借：股本（100），贷：长期股权投资（100）;借：投资收益（3），贷：利润分配—对所有者的分配（3），抵消内部的交易借：应付股利（3），贷：应收股利（3）。

成本法更能够体现实体理论，在合并日将子公司的所有者权益与长期股权投资相互抵消掉，也就是在母公司拥有子公司实际控制权的情况下，长期股权投资所付出的股本以成本计价入账以后，除非母公司再追加投资或是收回投资，长期股权投资是不变的也就是成本不变，并确认商誉，若被合并的单位是非全资子公司，那么则认为少数股东权益。按照上述例子，成本法下合并，不再按照权益法执行，根据被合并公司所有者权益的变动来调整长期股权投资的账面价值，长期股权投资的账面价值仅仅只代表合并日获取子公司所有者权益相应份额的合并对价。即从合并日开始，A和B之间作为一个单一的财务主体，在合并报表上不再体现投资和被投资的关系，即成本法更适合实体理论，在准则未明确要求的情况下，以不突破准则要求为基础，使用成本法是必然的。

三、基于成本法的合并财务报表编制方法

合并报表编制实务中，不管编制哪一年的合并报表，也不管是采取权益法还是成本法，都需要基于个别财务报表来执行，而不是根据上一年的合并财务报表来做，这是必须要重点关注的一点，因为只有依托个别财务报表，才能体现个别财务报表与合并财务报表之间的联系。

实际根据前文的分析，成本法编制合并财务报表，仅仅只是代表合并日子公司所有者权益的份额。由此在具体的成本法编制合并报表实务当中主要有两个步骤。

第一步即抵消合并日长期股权投资以及子公司所有者权益。

第二步，以后各期未编制合并报表时将归属于少数股东的净利润以及除开净利润之外的其他所有者权益的变动，按照少数股东的比例分配给少数股东，即现行准则中所规定的少数股东权益。

具体看如下分录，借：子公司所有者权益，商誉;贷：长期股权投资，少数股东权益。在权益法下编制合并报表时必须要去计算并体现所有者权益变动当中归属于母公司的部分，然后再将剩余部分分配给少数股东。成本法下，并不需要去计算以及体现归属于母公司的部分，只需要直接计算归属于少数股东的部分即可，剩余的部分归属于母公司，但不做会计处理。由此少数股东的部分要做如下分录，即借：少数股东损益，贷：少数股东权益，此分录针对当期净利润中归属于少数股东的部分。而非净利润外的其他所有者权益变动属于少数股东的部分，则借：所有者权益，贷：少数股东权益。其他的一些调整事项与权益法相同，包括子公司当期计提的盈余公积，分录如借：盈余公积，贷：提取法定盈余公积。子公司所分配的股利，则为借：投资收益，少数股东权益;贷：向股东分配利润。至此一般的合并报表编制就完成了。

然而实际在实务中，成本法虽然简单，但依然比较繁琐，其中核心点就是必须要依托当期的个别财务报表，而不是前一年的合并报表。在编制当期合并报表时还需要将前年的年度编制调整分录以及抵消分录进行重新表述，此时很容易在核算中出现一些错误，尤其是内部未实现损益的情况。例如A公司持有B公司100%股权，前一年B公司将自己价值50万元的存货卖给A公司，价格为100万。会计处理中，分录肯定是借：存货100万，贷营业收入100万，在合并层面上这部分未实现损益需要进行抵消，因此前一年的抵消分录是借：收入100万，贷：成本、存货（50+50）。如果本年A公司将这批存货按200万价格卖出去，当期在合并层面的利润是150万，而之所以是150万，不是100万，关键就是存货在年初的合并报表中是50万，即将未实现内部损益结转，再将内部抵消分录还原后得到。

结束语：综上所述，依托现行准则对合并财务报表编制进行分析后，笔者得出如下结论。首先，依托现行准则，合并财务报表编制并没有明确规定要使用权益法或成本法，但现行准则所规定的合并范围界定问题，体现了实体理论，即合并必须要母公司实际控制子公司。母公司与子公司按一个报告主体做合并报表。其次，现行准则下，因为合并财务报表编制执行实体理论，原有的模拟权益法与实体理论出现相悖的情况，并且本身模拟权益法非常复杂，会计处理的难度很高。最后，成本法是最适合实体理论的合并财务报表编制方法，其与权益法最大的区别就是成本法不调整股本，即长期投资应付成本。为此成本法简单，容易理解。合并财务报表对财务来说是一个难点问题，笔者以个人的一些理解来对成本法下的合并财务报表编制进行了分析，一些问题分析可能不够详尽，因而对文章中不够完善的部分将在今后的工作和学习中加以改进。

参考文献：

[1]王欢欢.政府会计准则的内容创新及若干问题探析[J].财务与会计，2017（19）.

[2]于秋圆.基于企业合并报表编制的实务研究[J].中国商论，2018（06）.

[3]刘振芳.子公司持股比例发生变动情况下合并财务报表编制的探討——基于成本法视角[J].商业会计，2017（02）.

[4]王开亮.央企集团合并财务报表编制难点及分析[J].现代商业，2017（26）.

作者简介：张俊生（1987.02-），男，汉族，山西太原人，管理学士学位，中级会计师，研究方向：会计学。