高宏旭 李春 王奕 李黎 佟君

【摘要】   高校办学规模的不断扩大使得相应的建设项目和经费投入也随之增加，对其进行审计监督是高校管理不可忽视的重要组成部分。高校内审业务工作负担加大、审计环境日趋复杂。在此背景下，内审业务外包成为高校提高审计质量的新方法。文章分析了高校内审业务外包的现状，以M大学为例，深入剖析了影响学校内审业务外包质量的问题，并在此基础上有针对性地提出了高校内审业务外包质量控制的应对策略。

【关键词】   内审业务外包;质量控制;高校

【中图分类號】   F239   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）11-0045-03

近年来，国家和社会不断加大对高等教育事业的投入，高校的软硬件设施和办学环境逐步得到优化和提升，经费来源和经济活动呈现出多元化和多样化的特点。健全的制度和良好的管理是高校健康发展的基石，内部审计不仅可以实现对高校经营活动的再监督，还可以对下级职能部门进行管理，主要涉及经济责任、财务收支和工程项目等内容，是提高高校资金使用效率和规范高校经济活动的重要推动力。但是，现阶段我国高校对内部审计的重视程度不足，审计资源有限，难以应对高校快速发展的需求。内审业务外包能够改善高校内审需求与审计力量脱节的现状，已成为一种必然发展趋势，如何管理内审业务外包、提高内审质量成为高校关注的重点[1]。

一、高校内审业务外包的现状

当前，我国高等教育事业正处于快速发展阶段，高校的资金来源日趋多元化，科研及教育事业支出以及相应的基础建设工作不断增加。内部审计作为维护高校经济利益和改进高校内部管理水平的重要举措，其意义和作用重大。但是，高校内审部门在实际工作中与管理层及其他部门联系密切，由学校直接领导的机构设置并不能完全保障其独立性，对部分重大及敏感问题易采取回避态度，审计的监督与控制作用无法得到充分发挥，内审工作流于形式。同时，高校内审的重点仍然集中在财务收支合规性方面，审计范围狭窄，而且多采用事后审计，无法提前预测高校未来的发展情况和风险，影响了内审职能的发挥。除此之外，高校内审部门较为精简，人员专业能力相对较弱，不具备较强的综合分析能力，难以客观全面地监督和评价高校的经营管理工作，因而寻求外部专业人员及机构的帮助势在必行。

当前，我国近20%的企业选择了内审业务外包服务，而为企业提供审计服务的会计师事务所是外包服务商的首选，其专业能力是被审计单位最主要的考虑因素[2]。内审业务外包服务商具有较为完善的专业操作标准和质量控制体系，可以为高校提供更为专业的服务，也对审计独立性的提高发挥着积极作用。同时，高校聘请外包服务商符合成本效益原则，减少了人员招聘和培训等费用的支出，高校可以将有限的资源全部投入到教育科研核心业务中，提高高校的核心竞争力。但是，内审业务外包也存在一定的弊端，如外包单位审计人员不熟悉高校实际情况，可能会影响内审工作的深入开展;外部人员与高校的利益和目标并不一致，缺乏对内部控制的责任感，审计质量难以保证;随着外包业务的增多，高校逐渐依赖外部机构，缺少对自有审计人才的培养，会丧失自身的内审职能和控制权。因此，高校通常仅向外包单位委托专业性较强或大型审计项目，自身承担较为基础的审计工作，既减少了成本支出，也能保障自身始终具备一定的审计资源和基础。由于内审业务外包尚处于起步发展阶段，缺乏相关的法规制度，高校的快速发展也会不断带来新的业务和审计难点，在实际操作过程中难免存在人为干预过多、程序执行不恰当和外包单位选择不合理等问题。为此，研究高校内审业务外包，在满足高校需求的同时保障审计质量，具有较强的现实意义。

二、高校内审业务外包的案例分析

M大学是一所囊括文、史、哲、经、管、法、教、理、工、农、医、艺等12个学科门类的综合性民族高等学校。学校占地约3 000亩，校职员工近3 000人，其中，博士生、硕士生导师近500人，拥有5个省级本科人才培养基地、1个省级工程技术中心，曾荣获“全国高校民族预科教育基地”和“全国创新创业典型经验50强高校”等殊荣。

（一）M大学内审业务外包现状。M大学设有正处级的内审部门，下辖综合审计科和工程审计科两个科室。综合审计科主要负责与经济活动相关的财务及绩效审计、科研经费和专项资金审计、经济责任审计、国有资产使用绩效审计、审计相关文件资料的整理归档和与外包单位的协调工作等;工程审计科负责基建、修缮工程的预算、清单及竣工结算审计，工程相关合同的谈判及协调工作。内审部门共有不到10名专职审计人员，审计力量相对薄弱，大型项目一般需要委托外部机构实行审计。内审部门建立了外包单位备选库，通常根据业务金额选择直接委托或随机选择备选库中的单位实行审计。为了避免学校内部与外包单位的串通，学校每三年会更新一次备选库，对于其中的外包单位也会重新进行公开招标，以确保备选库中的外包单位具有较高的资质和具备优秀的审计资源。若外包单位出现欺诈及舞弊行为，学校会根据其行为的严重程度予以清除出备选库或追究法律责任的处理。M大学2018年度的处级干部任期经济责任审计、2016年的财务收支审计和2015年的专家楼、留学生楼等教学配套设施道路工程跟踪审计等项目都是通过公开招标委托外包单位的方式进行的，内审部门仅负责牵头调查和协调，并不参与审计过程。由于内审业务外包经验相对比较贫乏，相应的质量监督和控制也未形成有效的标准体系，为应对日益复杂的内审任务，对外包单位进行精细的质量管控对学校来说尤为重要。

（二）影响M大学内审业务外包质量的问题分析。

1.国内审计制度建设环境不健全。由于审计业务量偏大且部分领域专业性较强，M大学内审人员的配置情况无法满足审计需求，借助外部审计资源就成为学校规避审计风险和提高审计质量的渠道之一。高校内审业务外包可有效解决内审人员缺乏、经验不足、独立性较差及涉审范围有限等问题，是高校内审工作的一种延伸模式[3]。目前我国仅有《教育系统内部审计工作规定》对高校内审工作提供指导，而且该文件法律级别较低，无法有效保障高校内审的权威性和独立性。同时，该文件在执行过程中还暴露出诸多问题，例如未能详细指导高校内审的实施，部分内容更新不及时，无法对新增的内审工作提供指引，部分基础审计问题仍需依靠内审人员的主观经验进行判断，未能建立起统一的审计质量控制标准等。此外，我国对于外部审计单位的管理多集中于社会审计方面，而且审计人员出具虚假报告的诉讼风险和受到处罚的概率偏低，因此外包单位缺乏足够的利益和动机提高审计质量。而且现有的审计质量评估手册缺乏细化的内部规范和质量控制标准，仅能起到对审计质量检查的总体指引作用，无法对外包业务进行严格要求，相应的高校内审业务质量也难以保障。目前，M大学尚未建立健全审计质量管理制度。

2.高校内审环境过于宽松。独立设置内审部门，保障内审人员客观公正地进行审计是高校内审质量的重要影响因素之一。但是，很多高校的内审部门存在未独立设置、已设置却无法保持独立稳定性与持续性的问题。M大学多次对职能部门进行改革，内审部门与其他职能部门历经多次分合，造成了优秀审计人才的流失，部门的独立性也受到影响。虽然学校为提高审计独立性而将内审机构交由校长负责，但是校长要负责管理整个学校的内部事务，分管众多二级部门，事务繁忙，精力有限。与此同时，内审业务外包相关制度不完善，有些外包业务的开展过程中存在被审计单位与外包单位串通的问题，但由于审计责任与追责制度不健全，要及时查明及处理此类问题存在一定难度。此外，学校内审部门及人员更偏重于对审计业务知识的学习，质量控制意识薄弱，未制定相应的审计质量标准且检查、分析和反馈工作缺失。学校对委托的外包单位开展的审计项目仅进行了书面检查，学校内审人员并未跟踪参与审计全过程，仅关注了审计结果，并未对审计报告质量进行严格审查。

3.内审业务外包程序控制缺失。校办企业报表审计和基建审计是M大学内审外包的主要业务，前者主要为高校财务收支及校办企业年报审计，后者主要为工程前期造价咨询、过程跟踪审计和结算审计。因此，M大学建立了相应的会计师事务所及建设工程审计单位备选库来择优选择外包单位，分别负责上述工作。该方式可以在一定程度上减少高校与外包单位相互串通、欺诈的行为，也方便了高校依照实际情况及时选择相应的外包单位，并对其审计情况进行打分评价，为后期外包单位的选择及工作的开展提供了参考信息。高校通常采用询问法、现场重新测量法、观察法、复算法和审阅法对外包单位的工程类内审业务进行质量监管。但M大学仅使用了复算法、审阅法和询问法查证外包单位的审计成果，而且在实际执行过程中部分内审人员仅凭以往经验进行实务操作，未能贯彻落实审计准则及相关规定，增大了审计风险发生的几率。

4.审计成果可靠性较低。审计业务外包质量的检查、反馈和控制是高校保障审计成果可靠性的重要手段，高校主要通过回访、抽样和审计档案管理等方法验证审计成果的有效性和可靠性，并确保内审文件的完整性。但是，M大学在实际执行过程中发现存在外包单位审计流程不规范、审计证据不充分以及出具的结果建议严謹性及有效性较低等问题。例如在专家楼、留学生楼等教学配套设施道路工程跟踪审计结束后，内审部门对工程进行了抽样检测，发现部分孔桩存在积水较深和垮塌情况，虽然孔桩深度由学校、外包单位和建设方共同签字确认，但实际上部分孔桩比预定的深度浅，外包单位的审计报告未提及此项情况。而且，有些外包单位的审计组长还担任审计员一职，缺少二级复核，这无疑会降低错误被发现的几率，也应该是工作制度所不允许的。除此之外，敬业精神和审慎的工作态度也是影响外包单位审计人员工作的重要因素。

三、提高高校内审业务外包质量的建议

（一）完善内审业务外包质量控制制度建设。健全的内审业务外包质量控制制度是提高审计质量的基础，制度建设是约束审计不规范行为、实现内审全过程有效控制的重要手段。高校内控审计主要包括设备、科研、房产和财务管理等，若高校处于扩张时期，则会给内审工作带来较大压力，高校此时需要建立质量管理制度框架，以保持应有的专业水准。当高校为减轻自身压力而选择将内审业务外包时，也需要建立相应的外包质量控制制度，主要可从以下三方面进行制度建设：一是外包单位审计人员的职业道德规范，职业道德和敬业精神是审计人员必备的基本素质，也是保证其独立、客观和公正履行自身职责的关键，高校内审业务外包质量控制制度应对外包单位审计人员的职业道德做出明确要求。二是外包单位管理制度，外包单位的质量控制、人员管理、审计准则的使用、信息化建设等制度是保障审计质量的核心原则，也是高校需要衡量和考虑的重要选择因素。三是建立内审业务外包操作指南，高校可针对不同类型的审计项目，制定不同的业务开展细节，并明确外包单位审计时限及出具报告格式等具体操作，要求外包单位按照高校制定的操作指南行事，为审计质量提供制度保障。

（二）加强高校内审环境建设。高校自身的审计环境也是审计质量的重要影响因素，同时也会对外包单位造成一定影响，同时，内审负责人的组织认同度和风险偏好是被审计单位选择外包单位的另一重要影响因素[4]。高校只有重视自身内审，提高内审地位，且加强对内审的监管力度，才能促使外包单位重视承包的内审业务质量。我国高校内审的监督与控制起步较晚，由于对内审工作重视不够，影响了内审的权威性与独立性，为此，高校的管理层及内审人员要提高对内审的正确认知和重视，成立独立的内审机构，并由校长分管，保证其级别不低于其他部门。对于高校内部或外包单位审计人员的违规行为一经发现要严肃处理，完善内审业务外包质量控制制度，同时，与定期和不定期检查、监督相结合，用抽查和详查的方式认真检查外包单位的审计过程及结果，为内审业务外包质量控制保驾护航。

（三）正确选择外包单位。高校通常以自身需求为基础拟定招标方案，从有资质的投标单位中选择内审业务外包单位，以确保公平、公正和公开。在此过程中，高校应在招标方案中明确提出对外包单位资质、人员资格及相应奖惩的规定，明确审计质量与最终报酬直接相关，之后再借助审计专家的智慧对投标单位进行打分，选定最优外包单位，以最大程度地保障高校的内审质量。对外包单位各项要素的具体要求为：资质，选择审计经验丰富、资质强、名气大、专业人员配备齐全且内部管理完善的外包单位;声誉，选择在国内或国际上有名望、近年来未出现审计失败或其他重大过失的外包单位;独立性，外包单位要与高校及承接的审计项目完全独立，以保证审计的公允性;外包单位需要在计划中明确相应审计质量控制方案。同时，高校在招标时也可以根据业务需要建立备选库，先行淘汰部分质量偏低的外包单位，而且还可以采用大型项目随机抽取和小项目进行委托的方式，在保障内审质量的同时也降低了双方串通的几率。

（四）完善内审业务外包流程。要坚决杜绝外包单位先开展业务后签订合同办理手续的情况，根据有关管理规定、决策程序开展相关工作。高校需要加强对内审业务外包流程的监督，对审计涉及的重点事项和重大问题，外包单位需及时与高校沟通，如实向高校汇报审计过程的各项流程，保证外包过程透明阳光。在确定了实施内审业务的外包单位后，应及时签订委托合同，明确双方的任务及职责，还要加入审计目的、范围和质量要求等关键指标，审计前共同制定有针对性的审计方案，实施过程中随时跟进项目进展，把握审计目标的实现过程。

（五）重视审计报告质量的监督和复核。高校应对外包单位采用审计证据的真实、可靠及充分性提出要求，保障证据的可查性，同时高校内审部门也可以通过抽样取证的方式对审计证据的落实情况进行核实，以保障审计报告结果的有效性。同时，外包单位编制审计报告要符合各项审计规范，保证内容实事求是且语言得当，能对所发现的问题及高校的实际情况提出有建设性的意见。除此之外，审计报告还要经过高校和外包单位的双重复核，其中，高校的复核重点在于审计证据是否充分恰当，审计建议是否具有可行性和操作性，是否达到审计目标。高校领导层应从大局上把关审计报告，验证内审业务外包是否真正具有效益性，能否助推高校发展。

【主要参考文献】

[ 1 ] 吴菲阳.高校内部审计独立性制约因素研究[J].商业会计，2019，（18）：65-67.

[ 2 ] 李万福，杜静，林斌，翟静怡.企业内部审计外包实践调查及发展方略[J].会计研究，2017，（08）：81-87+95.

[ 3 ] 马淑红，张小玲.高校内部审计外包及风险分析[J].商业会计，2019，（14）：83-84.

[ 4 ] 杜静，谢勇，林斌，李万福.管理者特征如何影响企业内部审计外包？——基于中国A股市场调查数据的研究[J].南京审计大学学报，2019，16（02）：10-19.

【基金项目】   四川省教育审计学会科研课题（项目编号：SCJS201914）。