【摘要】   追溯调整法在企业实际工作中的应用，是广大财会人员遇到的一大难题，只有领悟其适用范围，掌握其关键与重点，才能在工作中应用自如，避免造成失誤。文章结合多年来教学与实践经验的总结，对解决这一难题的关键与重点进行探索，以期为广大财会人员实务操作提供参考借鉴。

【关键词】   追溯调整法;应用;关键;重点;诠释

【中图分类号】   F231   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）11-0054-03

多年以来，一些财会人员对追溯调整法在会计工作中的应用，一直感到棘手和困惑，不知会计政策变更的累积影响数是如何合理确定的，对调整会计分录的编制和财务报表项目的调整，更是不知从何入手去寻找突破口。为此，笔者根据多年来教学与实践经验的总结，对解决这一难题的关键与重点进行探索，以期对广大读者有所裨益。

一、追溯调整法应用的关键与重点

笔者认为追溯调整应用的关键是合理计算或确定交易或事项引起的会计政策变更的累积影响数。该“累积影响数”用数学表达式表述如下：“累积影响数”=按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的损益-按原会计政策计算确定的以前各期损益-所得税费用各期的影响数。式中的“损益”即为利润或亏损（收入与费用的差额），等式右边前两项之差即为利润或亏损的差额，再减去最后一项之后，即为对净利润或净亏损的累计调整额。而追溯调整法应用的重点是调整会计分录的编制与最早期初有关财务报表相关项目的调整。调整会计分录的编制，首先要考虑变更后的会计政策（即新政策）应补记的会计分录或需做的消旧账建新账的会记分录，然后结合“累积影响数”计算的结果，完善整个调整分录的编制过程。而最早期初有关财务报表相关项目如何调整，这需要我们根据所编制的每笔调整会计分录中的会计科目，对涉及的资产、负债、所有者权益科目，就调整资产负债表中所对应的资产、负债和所有者权益项目;通过甄别分析对涉及的收入、费用类科目，就调整利润表中所对应的收入、费用项目;同时根据有关的所有者权益科目，再调整所有者权益变动表中所对应的有关所有者权益项目。

二、追溯调整法应用的举例诠释

【案例】宏达公司2017年12月30日与M公司签订协议，将本日外购的一栋办公大楼（入账价值4 000万元，预计使用年限为40年，假设无净残值，采用年限平均法计提折旧）经营租赁给M公司，租赁开始日为2017年12月31日，并采用成本模式进行后续计量。宏达公司每年收取租金250万元。由于宏达公司所在地房价持续上涨，房地产交易市场日臻成熟，认为具备公允价值模式计量的条件，于是决定从2019年1月1日起对该经营出租的办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量。2018年12月31日该办公楼的公允价值为4 500万元。假定按税法规定，该办公楼按成本模式计量产生的损益应交纳所得税，公允价值变动不得入应纳税所得额。同时假定该公司无其他纳税调整事项，适用的所得税税率为25%，未来年度保持不变，并按净利润的10%计提法定盈余公积，产生的暂时性差异符合确认递延所得税负债或递延所得税资产的条件。

要求：根据上述资料，为宏达公司作出该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量的会计处理。

【诠释分析】宏达公司将2017年12月30日外购的一栋办公楼经营租赁给M公司使用，并每年收取租金，根据投资性房地产准则的规定，该栋办公楼在公司应作为“投资性房地产”进行核算，而不是作为自用固定资产核算。同时，我们要对该项投资性房地产计量模式的改变进行会计处理，首先判断这一计量模式的改变是否属于会计政策变更？该投资性房地产入账后按成本模式进行后续计量时，会计处理方法应比照固定资产核算进行，即需要计提折旧，如果在期末经测试发生了减值，还需要计提减值准备;而改变为公允价值模式计量后，按准则规定，会计上对该投资性房地产既不计提折旧，也无需考虑减值和计提减值准备，只需反映该投资性房地产公允价值的变动情况。也就是说两种计量模式的会计处理方法迥然不同，因此，我们就可以判定该投资性房地产计量模式的转换属于会计政策变更，需要采用追溯调整法（追溯调整的是2018年）进行会计处理。然后，我们根据本文第一部分所述“追溯调整法应用的关键与重点”，一步一步地将问题加以解决。

第一步，试看宏达公司该项交易事项引起会计政策变更的累积影响数能否合理确定。

我们不妨按前述“累积影响数”的计算公式进行试算：（1）按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的损益=2018年的租金收入+该资产公允价值变动的收益=250+（4 500-4 000）=750（万元）;（2）按原会计政策计算确定的以前各期损益=2018年租金收入-该资产2018年计提的折旧费用=250-400/40×1=250-100=150（万元）;（3）所得税费用各期的影响数：该投资性房地产2018年末的账面价值=4 500（万元）， 2018年末的计税基础=4 000-400/40×1=3 900（万元）。显然，该投资性房产地产2018年末的账面价值大于其年末计税基础，故该资产在2018年产生了应纳税暂时性差异600万元，依题意可以确认为“递延所得税负债”150万元（600×25%），根据所得税费用的计算公式，右边增加了递延所得税负债，则公式左边的所得税费用也相应地增加。因此，追溯计算所得税费用2018年的影响数为150万元。由此可以得出“会计政策变更的累积影响数=750-150-150=450（万元），即为对净利润的累计调增额。可见，宏达公司该项交易事项引起会计政策变更的累积影响数能够合理确定，因而追溯调整法应用的关键问题得以解决。

第二步，追溯调整法应用的重点之一：编制调整会计分录。该项会计政策变更如何编制调整会计分录，从何入手？对此，必须找到突破口。

我们知道，投资性房地产的两种后续计量模式的会计核算涉及的账户是不同的，成本模式计量涉及的账户一般有三个，即：投资性房地产——××房屋、投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备等，而公允价值计量模式涉及的账户也主要有三个，即：投资性房地产——成本、投资性房地产——公允价值变动、公允价值变动损益等。根据本文第一部分所述及追溯调整法的定义，投资性房地产后续计量模式转换时，必须消旧账建新账，并反映对以前各期净利润（或净亏损）的累计调整额及产生的递延所得税。建新账就是要增加公允价值计量模式下的账户，即借记“投资性房地产——成本”4 000万元、“投资性房地产——公允价值变动”500万元账户;消旧账就是要从反方向消除成本计量模式下的账户，即借记“投资性房地产累计折旧”100万元账户，贷记“投资性房地产——××办公楼” 4 000万元账户;同时，根据第一步的分析，还需贷记“递延所得税负债”150万元账户以及“利润分配——未分配利润”450万元账户。综合起来，可以得到第一笔调整会计分录（单位：万元）：

（1）借：投资性房地产——成本                        4 000

——公允价值变动           500

投资性房地产累计折旧                           100

贷：投资性房地产——××办公楼       4 000

递延所得税负债                   150

利润分配——未分配利润           450

由于累计调增了以前各期（2018年）的净利润450万元，依题设条件，需按净利潤的10%提取法定盈余公积，所以，还需做第二笔调整会计分录：

（2）借：利润分配——未分配利润                         45

贷：盈余公积——法定盈余公积       45

第三步，追溯调整法应用的重点之二：最早期初有关财务报表相关项目的调整。

根据第一部分所述，从所作的两笔调整分录可以看出，资产负债表需要调整的项目有：投资性房地产项目、递延所得税负债项目、盈余公积项目、未分配利润项目等，而且是调整宏达公司2019年12月31日编制的年度决算报表（资产负债表）中的“年初余额”栏目。其中：投资性房地产项目需调整的金额为：4 000+500-（-100）-4 000=600（万元），且为调增额;递延所得税负债项目需调增150万元;盈余公积项目需调增45万元;未分配利润项目需调整的金额为：450-45.00=405（万元），且为调增额。于是，可以得出资产负债表相关项目的调整表。具体如表1所示。

利润表需要调整哪些项目？这必须根据所作的两笔调整分录进行分析才能得出，而且调整的是宏达公司2019年编制的年度利润表的上年金额。营业收入项目根本不涉及调整，是因为追溯调整时，没有涉及“主营业务收入”和“其他业务收入”科目;但第一笔调整分录中涉及到从反方向消除成本计量模式下的旧账户“投资性房地产累计折旧”账户，而这一账户的存在是因为成本计量模式下需要计提投资性房地产的折旧，计提时的会计分录为：借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧”科目，所以，反方向消旧账时就涉及到调减其他业务成本项目，因而涉及到调减营业成本项目100万元;同时第一笔调整分录中反映了建新账时“投资性房地产”账户的“公允价值变动”500万元，而与“投资性房地产——公允价值变动”账户对应的是“公允价值变动损益”账户，因此，还需调增公允价值变动收益项目500万元;又由于第一笔调整分录中涉及调增递延所得税负债项目，根据第一步中的分析，必须涉及到调增所得税费用项目150万元。利润表中其他项目均未涉及，而净利润项目是最终计算的结果，需调整的金额为：0-（-100）   +500-150=450（万元），且为调增额。于是，可以得到利润表相关项目的调整表。具体如表2所示。

从所作的两笔调整分录可以看出，所有者权益变动表需要调增会计政策变更项目中的盈余公积项目本年金额45万元，未分配利润项目本年金额405万元，所有者权益合计本年金额450万元。调整表略。

三、结束语

综上所述，追溯调整法是会计实务中应用的一种非常重要的方法，我们要想在工作中得心应手地应用追溯调整法，就必须熟练而牢固地掌握该方法应用的关键和应用的两个重点，攻坚克难，这样才能一步一步地将问题迎刃而解，最终达到提高企业会计信息质量的目的。

【主要参考文献】

李华，阳正发.高级财务会计实务[M].大连：东北财经大学出版社，2017.

【作者简介】

邓亦文，男，湖南女子学院商学院教授，硕士生导师;主要研究方向：财务会计、税务会计。

【基金项目】   湖南省“双一流”学科建设项目——应用特色学科（项目编号：湘教通[2018]469号）;湖南女子学院“财务与会计科研创新团队”（项目编号：湘女院通字[2019]28号）项目阶段性建设成果。