周玉梅

摘要：我国《会计准则》将研发支出会计政策变更为有条件资本化后，在与国际会计准则更加趋同接轨的同时，也暴露出实施细则不完备、披露规则不到位、盈余管理空间过大可能导致会计信息质量下降等问题和弊端。文章选取D企业作为案例研究对象，利用经验识别法辨别公司是否实施盈余管理行为，通过整合公司财务数据识别公司利用研发支出会计政策选择实施盈余管理的动机和手段，并据此提出相关建议和措施。

关键词：研发支出;会计政策;盈余管理

引言

随着互联网时代的不断发展，高新技术企业也在不断增多，发展十分迅速。新技术以及新产品的研发推广是高新技术企业抢占市场先机、提升核心竞争力的重要举措。因此，高新技术企业的研发投入影响着企业的发展前景，研发支出的核算在这类企业中也就显得尤为重要。为了与国际会计准则接轨，我国《会计准则》在2006年将研发支出会计政策从全部费用化变更为有条件资本化：研究阶段的支出全部费用化处理，开发阶段的支出则资本化处理。但是准则中对“条件”的判断仍然存在较大的主观性，这使得研发支出成为了企业盈余管理的新途径。

通过分析D企业公司的研发支出情况与利润情况，研究D企业公司是否存在盈余管理的情况，并分析其是否存在盈余管理动机。

一、研发支出会计政策选择的动机

（一）报酬契约理论

在现代企业所有权和经营权分离的情况下，股东将公司的经营权交予管理层，而往往管理层的报酬与其对公司的贡献相联系。由于股东和管理层之间存在信息不对称，因此管理层可以利用会计政策的选择来进行盈余管理，以改善财务指标美化业绩。

（二）资本市场动机（维持上市和获得再融资）

对于上市公司而言，其会计政策选择的主要动机是避免连续亏损或者保持利润的稳定增长以维持上市资格和获得再融资。首先，根据我国2001年颁布的《上市公司股票特别转让处理规则》、《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》以及2002年頒布的《证券交易所上市规则》，上市公司连续两年亏损就要被ST，连续三年亏损就会面临PT。因此，企业存在通过研发支出会计政策的选择来对公司利润进行管理的动机。此外，上市公司通过提高研发费用资本化程度以增加利润，将应该费用化的研发支出资本化，可以虚增企业利润粉饰财务报表，以此维持股价稳定有利于企业的再融资。

（三）债务契约动机

如今上市公司想要获得借款或者融资都需要提供自己的财务报表，而债权人和投资者都会格外关注公司的债务指标，比如资产负债率，甚至会对这些指标做出限制。因此企业为了达成这些指标获得借款或投资就会进行债务契约动机下的盈余管理。

二、案例分析

（一）公司背景

北京D企业科技有限公司（简称D企业），成立于1997年7月28日，2011年在A股上市，公司主营业务是为客户提供企业级大数据和云计算产品以及行业整体解决方案。自上市以来，D企业的经营状况良好，经营业绩稳步增长，其净利润从2011年的5501.26万上升到2018年的32321.75万。公司注重新产品新项目的研发，2018年D企业重点研发的项目有：城市智能运营中心、大数据分析服务平台、分布式大数据处理平台、工业大数据智能互联平台、互联网银行平台，企业研发投入在行业中处于较高水平，近几年来研发人员数量也快速增长，研发人员占比由2011年的21.24%增长至2018年的45.05%。

（二）公司研发支出会计政策的选择对财务指标的影响

根据D企业的年报资料，其公司研发支出会计处理标准如下：

以立项审核作为确定在研项目是否进入开发阶段的标志。通过立项审核前包括立项信息收集、立项报告、立项初审直至参加立项审核均作为研究阶段，该阶段发生的支出全部当期费用通过立项审核后，从制订项目方案计划、项目实际研究，到研究结束完成资料与记录汇总均作为开发阶段。

项目立项后进入开发阶段，开发初期阶段（一般为30-90天）发生的费用计入“研发支出-费用化支出”科目核算，并于期末转入于“管理费用—研发费用”;项目开发初期阶段终了需进行阶段性成果分析并出具初步评价报告，以此作为资本化的时点标志。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。

2012年至2018年D企业研发投入信息如表1所示：

由表1可见，D企业自上市以来 研发支出稳步增长，研发支出平均资本化率高达62.74%，在2012年资本化率甚至达到了85.74%，研发支出资本化增长率高达243.75%，然而当年的净利润增长率只有3.37%，资本化金额占到当期净利润的95.79%，此外公司当年获得了政府补助135万，占其净利润总额的2.37%，扣除了政府补助后企业的净利润增长率只有0.92%。同样的在2017年和2018年，公司的资本化率分别达到了77.89%和74.93%，资本化程度较高，资本化金额占当期净利润比分别为59.02%和64.38%。

结合公司研发支出会计处理标准和表1、表2看，D企业研发支出资本化的时点有较大的可操作性，进入开发阶段30～90天后即可将开发阶段的研发费用资本化，因此企业想要提高研发支出的资本化程度非常容易，盈余管理的空间也非常大。

（三）公司盈余管理动机分析

为了继续追溯D企业通过研发支出资本化实施盈余管理的动机，文章从债务契约动机、 扭亏为盈动机、增强投资者信心动机三个方面分析企业实施盈余管理的动机，试图探索D企业实施盈余管理的动机。

1债务契约动机

截至2019年12月计算机应用行业平均资产负债率为34.41%

数据来源：锐思数据库

由以上数据可以看出，D企业的资产负债率处于较低水平，近七年来的平均资产负债率为18.35%，低于计算机应用行业的平均水平，说明公司的流动资金足以满足日常经营生产研发所需，不具备大额度融资举债的动机。

（四）案例结论

通过对D企业研发支出会计处理方法的案例剖析，发现该公司自上市以来在会计处理方面都不同程度地存在盈余管理的痕迹，2012年和2017年两个财务期间尤为明显。我国无形资产会计准则在研发支出资本化的会计处理规定上过于笼统宽松，给企业盈余管理预留的操作空间过大。特别是研发事项较多、研发 支出数额巨大的高科技行业，资本化程度的不同对其利润水平影响差异很大，有时甚至可以左右盈亏。假如高科技企业滥用准则或故意钻准则规定的漏洞，将会造成财务信息真实度和可信度的下降，也使信息披露制度形同虚设。

三、相关建议和措施

（一）明确界定研发活动的研究阶段与开发阶段划分。

由于现行无形资产会计准则对研发活动的研究阶段与开发阶段的划分不够清晰，只有概念意义上的笼统文字表述，加之相关准则的不详尽、不完善，致使很多企业出于自身利益动机滥用和错用会计政策。

（二）强化研发信息的对外披露

一是明确要求企业研发信息对外披露必须详尽规范，以便于信息使用者和投资者进行决策参考;二是通过对外披露增强企业信息透明度，预防和杜绝过度盈余管理和财务舞弊;三是通过完善研发信息披露机制增强企业诚信度和美誉度，吸引更多外部资金支持企业创新研发

（三）加强对研发支出会计处理方式的监督管理。

外部审计部门要严格审计研发支出，并制止恶意盈余管理的不良现象。作为外部审计主体之一的会计事务所要加强对企业呈交的财务报告的审计，对恶意盈余管理行为进行及时制止。会计师事务所注会人员对审计工作承担着重大责任，要审核研发活动相关的各种文件，查看资本化时点信息，判断与文件报道信息是否一致，提高甄别企业内部利用研发支出资本化实施盈余管理行为的能力。

参考文献：

[1]陈湉.企业研发支出资本化盈余管理研究——以L公司为例[J].市场周刊，2019（07）：89-90+163.

[2]王曙光，郭纯孜.研发支出会计政策选择与盈余管理[J].财会研究，2019（03）：18-22.

[3]楚有为.公司战略与研发支出会计政策选择[J].南京审计大学学报，2018，15（05）：44-53.