张嘉芊　陆瑶

摘 要：2018年3月，IASB发布了新的概念框架。根据反馈意见，《新概念框架》对会计信息质量特征进行了修订，主要体现在更准确的定义术语“如实反映”上，重新加入了谨慎性与实质大于形式，并且增加了计量不确定性对信息有用性上的影响，本文将针对以上主要变化进行分析，并在最后提出自己的看法。

关键词：IASB;概念框架;财务信息质量特征

中图分类号：F23

文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.19.042

0 引言

国际会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）（以下简称《概念框架》最早于1989年制定，并由国际会计准则理事会（以下简称IASB，International Accounting Standards Committee）沿用至今。随着时代的发展，IASB分别在2010年和2018年对概念框架进行了修订。财务报告一直致力于提供有助于向主体提供资源相关决策的信息。因此，探讨和研究具有什么质量特征的财务信息最有助于信息使用者决策具有重大意义。2018年3月，IASB发布了新的概念框架，根据部分反馈意见对“有用的财务信息的质量特征”这一章节作出了的一些修订，主要体现在更准确的定义术语“如实反映”上，重新加入了谨慎性与实质大于形式，并且增加了计量不确定性对信息有用性上的影响。本文将针对以上主要变化进行分析，并在最后提出自己的些许看法。

1 有用的财务信息的质量特征

在《新概念框架》中，有用的财务信息质量特征包括三个层次。

（1）第一层次：基本质量特征。

基本质量特征包括相关性和如实反映，如果该会计信息不同时满足“相关性”和“如实反映”，则该会计信息不具备有用性。“相关性”包含两个方面：第一，影响信息使用者决策;第二，需要具备预测价值、证实价值或二者兼有。同时，“重要性”也包括在“相关性”中间。只有如果省略或误报某项信息，将影响使用者基于财务信息作出的关于特定报告主体的决策，则该信息具有重要性。而“如实反映”包括以下三个方面：第一，信息必须如實地反映它意图反映的经济内容;第二，要最大程度上的完整、中立和无误的表述;第三，如实反映会受计量不确定性程度的影响。

（2）第二层次：提升质量特征。

提升质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。提升质量特征应尽可能最大限度地满足。可比性是能够帮助使用者识别和理解各项目之间的相似性和差异的质量特征，它与其他质量特征不同的是，可比性并非与单一的项目相关。可验证性意味着不同的知情及独立的观察者，尽管其意见不一定完全一致，但能够就某一特定描述是否如实反映达成共识。及时性意味着为决策者及时提供能够影响其决策的信息，如若信息越不及时，那么此信息的有用性就会越低。可理解性指尽可能令使用者能够理解信息从而有助于其作出决策。之所以将这4点划分为提升质量特征而不是基本质量特征，在于有些信息即使不具备可比性、可验证性、及时性和可理解性，它仍旧是有用的，如果把这4点的其中一点划分为基本质量特征，那么会计信息的有用性将会大幅度下降。然而，提升质量特征只能作为锦上添花的信息特征，如果信息并不相关或无法实现如实反映，不同时满足基本质量特征的条件，则提升质量特征无论是单独还是作为一个整体，都不能使信息有用。图1反映了《新概念框架》下信息质量特征的框架层次及内容。

2 主要内容变化

新概念框架中会计信息质量特征阐述了当现有和潜在投资者、贷款方及其他债权人基于主体财务报告中的财务信息作出相关决策时，可能对其最为有用的财务信息。有用财务信息必须具有相关性，并如实反映其意图反映的经济现象。如果财务信息具有可比性、可验证性及时性和可理解性，则财务信息的有用性将得到提升。与旧概念框架（2010）一样，新概念框架将会计信息特征分为了两个层级。其中会计信息基本质量特征是相关性和如实反映;可比性、可验证性及时性和可理解性是提升信息有用性的质量特征。图1反映了《新概念框架》下信息质量特征的框架层次及内容。

新概念框架会计质量特征的修订主要体现在更准确的使用术语“如实反映”上，来讨论财务信息是否如实反映了其意图反映的（例如，一个经济现象），而不是讨论财务信息自身是否为如实反映的。其实早在2010年概念框架变使用“如实反映”代替了“可靠性”，部分利益相关者针对此项改变提出了一些反对意见，主要有：“可靠性”更加清晰，更易理解;在识别可纳入财务报表的信息类型时，“如实反映”质量特征将无法作为过滤器有效运行等。

但是，理事会指出若“可靠性”作为质量特征时，会造成准则概念的混淆，因为可靠性的概念在具体准则中的存在两种方式的应用。在新概念框架中，理事会试图将可靠性等同于计量不确定性的可容忍度。因此，理事会保留了“如实反映”，同时重新明确强调了“实质重于形式”和“谨慎性”的表达，增加讨论了“计量的不确定性”如何影响财务信息的有用性。表1反映了修订前后IASB对于“如实反映”（可靠性）的具体解读。

3 要点分析

3.1 谨慎性

理事会在新概念框架中，重新引入了术语“谨慎性”，并且将其定义为在不确定条件下作出判断时审慎行事。

《概念框架》（2010）删除了“谨慎性”，理由是认为保持“谨慎性”会与“中立性”产生分歧。随后部分利益相关者提出反对意见，认为由于该术语被删除，会导致采用国际财务报告准则编报的财务信息不是中立的，实际上可能是轻率的，并指出“谨慎性”存在两种不同应用：（1）审慎的谨慎性——有的将其应用在不确定条件下作出审慎判断，但相较于费用或负债的判断，对收益或资产相关判断，并未采取更多的审慎;（2）不对称谨慎性——费用的确认要早于收益的确认。

与此同时，理事会也识别出中立性的两个方面：（1）中立应用会计政策——中立（无偏好）的应用会计政策选择;（2）中立选择会计政策——选择会计政策，旨在提供如实反映其意图反映项目的相关信息;在此情况下，理事会被说服，重新引入“谨慎性”（将其定义为在不确定条件下作出判断时审慎行事），预期将有助于：（1）有助于编报者、审计师和监管机构对抗管理层对乐观的固有偏好;例如，该信息强调，在选择用于计量估计的输入值时，对于不能直接观察到的输入值需要小心行事。（2）有助于理事会制定严谨的准则，在应用报告主体会计政策时，降低管理层偏好的风险。

3.2 实质大于形式

在很多情况下，经济现象的实质与其法律形式是相同的。如果不相同，则仅提供有关法律形式的信息，无法如实反映经济现象。2010版概念框架删除了“实质重于形式”这一概念，意味着理事会不再致力于反映经济现象的实质。理事会的原意并非暗示这类变动。因此，为避免进一步误解，并强调理事会的原意，理事会在《概念框架》（2018）第2.12段重新明确强调了应如实反映经济现象的实质。并进一步解释了，如何如实反映合同权利和合同义务的实质。

3.3 计量的不确定性

《概念框架》2010实际上已经传达出高度计量的不确定性可能导致财务信息有用性降低的理念。但是它对估计的不确定性程度与其有用性的关系阐述的还不是很明显。根据后续讨论与反馈意见，理事会认同以下理念：（1）高计量的不确定性使信息可验证性降低。而可验证性有助于财务报表使用者确信有关信息如实反映了其意图反映的经济现象。计量的不确定性程度越高，则使用者对特定估计所提供的如实反映经济现象确信度越低。（2）计量的不确定性与估计程序相关，不影响相关性;它影响计量是否能够提供一种方法，以达到如实反映。（3）即使信息受限于高度计量的不确定性，但其仍然可能具有相关性。例如，如果标的经济现象受限于重大风险和不确定性，则只有高度不确定性的计量，才可能提供该经济现象相关的信息。

因此，《概念框架》（2018）將计量的不确定性描述为影响是否可能提供如实反映的一项因素。

3.4 基本质量特征的权衡

基本质量特征包括“相关性”和“如实反映”。会计信息必须同时具有这两种特征，才能够作为有用的会计信息。这就是基本质量特征的权衡。如实反映不相关现象，以及未如实地反映相关现象，都无法帮助使用者作出好的决策。

在《概念框架》（2010）并未提及此类权衡理念，但提及同时需要两项质量特征——相关性和如实反映——才能产生有用的信息。在制定《新概念框架》过程中，理事会讨论了在应用基本质量特征时，是否需要进行权衡，最后得出结论：在某些情况下，最有用的信息可能是高度不确定的估计。这就需要明确承认相关性与计量的不确定性（如实反映）之间的权衡，如果有助于解释一项具有高度不确定性的估计，也可能提供有用信息。

4 总结与启示

《新概念框架》对会计信息质量特征进行了修订，主要体现在更准确的定义术语“如实反映”上，重新加入了谨慎性与实质大于形式，并且增加了计量不确定性对信息有用性上的影响，使得会计信息质量特征更加充实和完善。另外，新概念框架中明确指出，在应用基本质量特征的时候需要在相关性和如实反映之间权衡;并进一步指出，对不相关现象的如实反映，或者对相关现象的非如实反映，均无助于使用者作出有用的决策，我认为此点的明晰，必然会对日后财务人员的实务操作产生指导作用，有利于增强会计稳健性。

目前我国的会计概念框架也在积极构建当中，新IASB的概念框架的修订具有很大的参考意义。目前我国《会计基本准则》中的会计信息质量特征是没有主次之分的，如果可以参考新概念框架，构建一个符合中国国情有层次的会计信息质量特征体系，并且引入计量不确定性对会计信息重要性的影响，笔者相信这样会对我国企业的会计实务产生积极的影响。

企业财务会计报告中提供的会计信息是企业经营状况的有效反应，也是会计信息使用者做出相关决策的基本依据，其质量的高低将直接决定生产管理、经营销售以及投资融资等决策的经济效果。随着现代生产技术的迭代，企业生产经营信息也会随着时代与科技的变化而展现出不同的内容。在“大智移云”的现代信息化企业管理中，不仅要以实际发生的交易或者事项为基础进行会计确认、计量和报告，同时也要按照不同生产方式的演进来提供的能满足不同管理需要、决策需求以及更高质量标准的会计信息。因此，《新概念框架》的颁布更加符合时代的发展和多样化，同时在修订过程中也体现出社会各方的互相博弈以及对会计基本要素概念的重视。

参考文献

[1]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2010.

[2]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.

[3]IASB. Basis for Conclusions on the Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.