|周忠丽 邵科

截至2019年11月，我国注册登记合作社已达220余万家，近半农户加入合作社，在促进农业产业发展，带领农民成员增收致富等方面取得了瞩目的成绩。但合作社也仍然存在整体实力不强，与成员联结不紧密，运行不规范等问题。为此，《中华人民共和国农民专业合作社法》（以下简称“合作社法”）进行了修订，并于2018年7月1日起施行，相关配套制度也正在陆续修订中。为更好促进《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称“现行制度”）修订，提高会计制度的针对性、有效性和可操作性，笔者近期面向合作社的研究人员与实践工作者进行了关于合作社会计制度修订建议的主题调研。

一、会计制度需增加联合社有关内容

1.会计制度的适用范围需增加联合社。现行制度中总则的第二条写明：本制度适用于依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立并取得法人资格的合作社。2017年新修订的合作社法新增了第七章联合社的内容，会计制度的适用范围也需要相应增加联合社。

2.联合社的会计核算可参照合作社。农民专业合作社联合社可分配盈余的分配办法，按照合作社法规定的原则由农民专业合作社联合社章程规定。同时，合作社法第六十三条规定：对农民专业合作社联合社没有规定的，适用本法关于农民专业合作社的规定。因此，联合社的相关会计核算问题，也适用于农民专业合作社的会计核算规定。

二、合作社会计科目有待增加

1.增加税收核算类科目。如应交税费、所得税、营业税金及附加等科目有待增加，相应地会计报表内容也需进行调整。财税〔2008〕81号文曾对农民专业合作社的税收优惠政策有所规定，如合作社销售本社成员生产的农业产品免征增值税等，为合作社发展给予了税收优惠支持，的确在合作社发展之初起到了很好的扶持作用。但随着合作社发展，成员生产的农产品不能满足合作社的销售能力，于是因销售非成员农产品而产生了税费，相应地其他税费也时有发生，这都需要增加对应科目进行核算。

江苏省高邮市阳光特种水产专业合作社的档案资料

合作社财务人员在使用宜昌合作社综合管理系统处理财务

2.增加预收或预付货款科目。合作社经常发生预付、预收账款的情形，如预付土地承包金、预收定金等现实业务，增加预收或预付货款科目，将预收、预付账款与一般的应收、应付款分开核算，有利于合作社加强债权、债务管理。

3.增加应付利息、其他应收款、财务费用、销售费用等科目。随着业务的增加，在经营过程中产生的利息以及相关手续费等没有对应的科目。现行制度中，应收款主要指向成员、代销单位、被投资单位、购货方等应收的款项，本科目下既有经营收入，也有借款等其他应收款，用会计报表分析数据时很不方便。建议增加其他应收款科目，将应收款的经营收入与借款等其他应收款进行区分。实际业务中，还需要增加应付利息、财务费用、销售费用等科目与发展的业务对应。

4.增加内部资金互助业务所需科目。将合作社内部资金互助业务纳入会计核算规定中。以成员互助形式筹集的资金作为合作社内部资金往来纳入“成员往来”科目核算。在“成员往来”科目下设置“互助金”二级科目，同时设置“互助金备查登记簿”，以反映互助资金变动情况。

5. 增加“待处理财产损益”科目。现行制度缺少盘盈盘亏的处理方式，未介绍现金短缺或溢余以及固定资产盘盈的会计处理。因农产品在保存过程中易损耗，常出现账面数量与实际数量不相符，建议增设“待处理财产损益”科目。

6.增加与《农民专业合作社解散、破产清算时接受国家财政直接补助形成的财产处置暂行办法》相配套的科目。国家财政直接补助形成的财产，以固定资产为例，应按固定资产折旧标准进行折旧摊销，也可能存在报废毁损的情况。处置暂行办法中对剩余财产中国家财政直接补助形成的财产总额的计算标准未考虑这部分价值在合作社持有、使用和管护过程中正常的损耗和报废，建议对此作出明确规定。

三、会计科目的核算标准有待规范

1.现行制度中对固定资产规定的标准偏低。现行制度中规定“凡使用年限在一年以上，单位价值在500元以上的列为固定资产”，以500元作为固定资产的价值标准偏低。部分价值不高的有形资产，被列入固定资产则涉及折旧和残值等核算，会增加合作社的财会成本。建议将列入固定资产的标准提高，改为“凡使用年限在一年以上、单位价值在2000元以上的列为固定资产”。

2.现行制度中经营收入涵盖的范围过窄。建议将经营收入的涵盖范围改为：经营收入是指合作社为成员和非成员提供农业生产资料的购买，农产品的销售、加工、运输、贮藏以及与农业生产经营有关的技术、信息等服务取得的收入，以及销售合作社自己生产的产品、对非成员提供劳务等取得的收入，对外提供餐饮、住宿等经营服务活动取得的收入，出租暂时闲置的仪器、设备、房屋、场地等取得的收入，以及法律法规允许的其他经营性收入。

3.存货计价时是否含税需予以明确。尽管农民合作社很多业务都是免税的，但事实上合作社购入存货时，会存在增值税等税费问题。所以税费是否含在存货计价里需要明确说明。建议将存货的计价原则改为：购入的物资按照买价加运输费、装卸费等费用、运输途中的合理损耗等及相关税费，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

4.无形资产摊销年限的要求不科学。无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，不能一刀切地规定“按照不超过10年的期限平均摊销”。建议改为：无形资产按取得时的实际成本计价，并从使用之日起，在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销；如无法确定使用年限的则按照不超过10年的期限平均摊销，计入管理费用。

四、会计核算相关规定有待完善

1.建议新增合作社有关负债核算、有关费用核算的规定。现行制度对资产内容、计价、内控制度规定很详尽，但对于负债核算过于简单，只设置短（长）期借款、应付款项、专项应付款等核算。同时，费用只设置管理费用、其他支出等核算，但实践中合作社需要规模经营，国家重点扶持和补助也偏向规模经营的合作社，出于对资金监管的需要，也有监督费用的使用情况，所以建议增加财务费用、销售费用等费用的核算内容。

2.“专项应付款”的核算方法跟不上补助形势。

“专项应付款”更适合先收款后使用的方式，这样则会呈现出跟不上现在先建后补、凭票报账的形势，尤其是缺少收入类补贴的会计核算方法。应适当增加先建后补、凭票报账的会计核算方法。

3.财务费用需单独列出进行核算。实践中不少合作社扩大规模，进行融资，财务费用的额度随之呈增长趋势，需要单独列出进行核算。现行制度第二章第三十条的经营收益建议改为：经营收益=经营收入+投资收益-经营支出-管理费用-财务费用。

五、需加大会计核算配套制度执行力度

1.统一农民合作社的各种会计凭证和会计账簿。

各地农民合作社所使用的会计凭证和会计账簿的内容与格式各有不同，建议由农业农村部门牵头采用统一的格式和账簿，以便于记账形式的统一性和会计核算的标准化。合作社注册登记时，在向负责合作社管理的农业农村部门备案时，可向管理部门免费领取各类凭证和账簿。合作社用完后，可到合作社管理部门免费续领。

2.疏通会计报表与部分税务系统的兼容问题。不少地方存在合作社会计报表与税务系统的报表格式不相符情况。有些地方税务部门将合作社归类为规模上或规模下企业，要求税务申报时采用企业会计报表。实践操作中，合作社的成员往来等会计科目，盈余及盈余分配表等，与税务系统的科目和报表不兼容。

3.提高对农民合作社财务审计工作的重视。要求配齐配强会计人员，加大合作社会计专业人员培训力度，加强目标考核管理，增强审计监督，重视会计信息的使用。我国可参考德国的合作社审计制度，注册时需要通过当地审计协会的审计，资产负债超200万欧元的合作社每年接受审计，资产负债低于200万欧元的每两年接受审计。财政补助的形式也可参考德国，对于不同经营年限的合作社给予不同的支持力度和支持项目。德国合作社至今能保持旺盛的活力，与合作社审计协会发挥的作用是分不开的。