戴智玲

摘 要：随着教育投入不断加大，为了进一步规范中小学校的会计行为，加强教育资金的有效管理，提高中小学校会计信息质量，全国中小学校于2019年1月1日起执行新的《政府会计制度》（以下简称新制度）。新制度对固定资产的会计核算作了全面细致的规定，并注入了一些新的知识点，满足了中小学校日新月异的固定资产核算需求。同时，随之“全国义务教育发展基本均衡县”的推进，上级部门对中小学校投入了大量图书类固定资产及学校硬件设施的改善，如“书香校园工程”、“校园加固工程”等等，面对这两类固定资产的日益增多，如何对它进行合理的计价显得尤为重要。为此，笔者结合自己工作的實际，就图书类与改扩建类固定资产的计价提出几点拙见。

关键词：中小学校会计制度;图书类及改扩建类固定资产;固定资产计价

一、图书类固定资产的计价

（一）、新制度下图书类固定资产的界定及核算。新制度规定：固定资产是中小学校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理。足见，图书满足固定资产的确认条件，应进行固定资产的会计核算。同时，新制度规定，固定资产在取得时，应当按照其实际成本入账。据此，图书在形成固定资产时，必须以实际支付的购买价入账。具体举例说明如下：

例1：某中学用财政性资金购入一批图书，出版社定价为y元，销售折扣率为3%，该学校实际支付购书款（1-3%）y元。

①借：固定资产（1-3%）y

贷：财政拨款收入 （1-3%）y

②借：事业支出（1-3%）y

贷：财政拨款预算收入（1-3%）y

例2：某中学因教育发展需求，又用财政性资金购入例1中同批次图书，出版社定价为y元，因市场变动原因销售折扣率为6%，该学校实际支付购书款（1-6%）y元。

①借：固定资产（1-6%）y

贷：财政拨款收入 （1-6%）y

②借：事业支出（1-6%）y

贷：财政拨款预算收入 （1-6%）y

比较上述例子，该中学两次购买同一批次的图书，但是固定资产的计价却产生了价值差3%y元。这就意味着中小学校愈是充分利用商业折扣，则学校的资产存量会越低的反比例关系。那么，图书类固定资产的价值不能得到真实反映，是与可比性会计核算原则相悖的，最终导致限定用途净资产存量非客观公允。同时，对于中小学校在年度部门决算，或是各类评估考核时所采集固定资产的统计分析数据也带来无尽尴尬，相同图书个体在不同时点反映的资产存量不同，提供的会计信息没有建立在同一口径相互可比基础上。由此产生的统计指标缺乏利用价值，甚至指向失效;评估指标失衡，制约了充分利用折扣杠杆优惠的被评估对象的成长发展，造成事实上的不公允。再者，与中小学校图书馆的图书登记资产不一致，因为图书馆的图书录入金额为图书的出版定价。

（二）、对合理确定图书类固定资产入账价值的思考。在会计客观性原则下，会计核算应以实际发生的经济业务为依据，利用符合经济业务特点的方法或标准客观真实的记录，反映各项收支情况和结果。在此原则的支持下，笔者以为可尝试将图书购买价与入账价相分离，以实际资金流出列入相关支出科目，以图书定价确定固定资产的入账价值，进而保全净资产存量。在此核算方式下，前述二个例题的会计核算处理如下：

例1、①借：固定资产y

贷：财政拨款收入 （1-3%）y

贷：其他收入 3%y

②借：事业支出（1-3%）y

贷：财政拨款预算收入（1-3%）y

例2、①借：固定资产y

贷：财政拨款收入 （1-6%）y

贷：其他收入6%y

②借：事业支出 （1-6%）y

贷：财政拨款预算收入（1-6%）y

可见，两次购置同一批次的图书，交易金额差为3%y，而计量固定资产的核算价值差却为0，保证了会计信息的公允性和可比性，遵循了实质重于形式原则。

二、改扩建类固定资产的计价

（一）、新制度中改扩建类固定资产的会计处理。伴随中小学校校园加固工程如火如荼地开展，中小学校改扩建类固定资产的会计核算已屡见不鲜。中小学校的固定资产进行改建、扩建时，往往要将原有固定资产的一部分装置或结构予以拆除，同时增加新的装置。对于拆除的这部分装置或结构，由于其实物形态已不存在，可按拆除部分比例确定拆除部分价值，将其价值从固定资产账面价值中扣除。新制度规定：在原有固定资产基础上进行改建、扩建、修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面余额加上改建、扩建、修缮后的支出，再扣除固定资产拆除部分的账面余额后的金额确定。具体事例如下：

例3：某中学的一幢学生宿舍楼需要改建，拆除比例达40%，该学生宿舍楼的原值200万，改建支出100万。

按照新制度（假如暂不考虑计提折旧），改建后的学生宿舍楼成本=200+100-200*40%=220（万元）。

分录如下：

（1）在改建之初。

借：在建工程120

贷：固定资产120

（2）发生改建支出时。

①借：在建工程100

贷：财政拨款收入 100

②借：事业支出100

贷：财政拨款预算收入100

（3）改建完工交付使用时。

借：固定资产 220

贷：在建工程220

从以上可看出，新制度对于固定资产改扩建业务的处理包括两个过程：一是旧学生宿舍的处置，二是新学生宿舍的确认。依据新制度的处理来看，旧学生宿舍拆除部分的账面价值没有计入新学生宿舍的成本，这部分价值的处理在新制度中没明确，从资产的处置和资产价值的确认原理分析，这部分价值只能确认为处置损失，问题是确认多少损失？资产拆除部分有没有残值？如果有，又应该如何对这部分残值进行会计处理？

（二）、对于确定改扩建类固定资产入账价值的建议。笔者以为，中小学校在确认改扩建类固定资产的入账价值时，尤其要注意固定资产拆除部分的残值收入，当确定拆除部分的变价收入留归学校使用时，随着固定资产拆除部分的实物形态消失，那么这部分的固定资产价值已不复存在，应该将这部分残值收入作为资产处置费用进行会计处理。

接上例，假如在处置固定资产拆除部分中有残值收入2万元，则相关的账务务处理如下：

（1）反映拆除部分的账面价值与残值变价收入的处理

①借：资产处置费用80

贷：固定资产80

②借：银行存款 2

贷：资产处置费用2

（2）在建工程形成的处理

①借：在建工程120

贷：固定资产120

②借：在建工程100

贷：财政拨款收入100

③借：事业支出 100

贷：财政拨款预算收入100

（3）改建完工交付使用时

借：固定资产 220

贷：在建工程220

综上所述，对图书类固定资产与改扩建类固定资产的计价，直接关系到中小学校资产的存量，对于当前“全国义务教育发展基本均衡县”的推进也有着举足轻重的作用，中小学校只有对这两类固定资产进行科学合理的计量，政府才能对教育有效的投入，才能促进教育事业的长足发展。