邵 娜

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730030)

一、引言

十九大报告中提出了两山理论，即绿水青山就是金山银山；2019年，我国在联合国气候变化大会上提出“坚持走绿色、低碳、可持续发展之路”。在此背景下，重点排放企业碳财务会计如何进行账务处理是必须要解决的问题，所以对其进行研究和探索具有重要意义。早在2011年，我国就通过分析二氧化碳排污权交易实践的得失，同时立足我国经济和社会发展趋势，提出了我国建立碳排放交易体系的基本原则、步骤和路径等细节。2012年，中国发改委宣布，批准重庆市、北京市、上海市、天津市、广东省、湖北省、深圳市开展碳排放权交易试点，逐步建立国内碳排放交易市场。2016年，财政部会计准则委员会发布了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》，该意见稿确认碳排放权为新的资产项目，依靠公允价值对其进行计量。经过不断修订和试运行，2019年正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》。在会计准则的制定方面，碳排放交易会计还没有制定相应的会计核算准则，所以对碳财务会计的确认和计量仍处于不断地研究和探索阶段。

二、文献回顾

2010年9月，IASB和FASB基本达成了共识，将无偿取得的碳排放配额确认为资产，而且该企业对业务的履行要符合关于负债的要求，同时将其列示在资产负债表中。资产是会计基本的要素之一，是通过交易形成并由企业控制的可以给企业带来经济利益的一种资源，所以重点排放企业通过交易获得的碳排放配额也可以确认为资产，列示在资产负债表中。随着京都议定书的签订，欧美国家也开始建立自己的碳交易市场。对碳排放配额的归属主要存在两种观点，即将碳排放配额确认为存货或者无形资产。与国外学者观点不同的是我国对于碳排放配额的归属的认识也不尽相同。郝玲和涂毅，(2008)；王艳和李亚培，(2008)分析了碳排放权的确认以及重点排放企业发生的经济业务如何处理的问题。随着我国经济和社会的不断发展，碳交易市场的规模也不断扩大，国内很多研究都集中于研究CDM(清洁发展机制)项目，另一方面，王虎超等，(2010)主要分析了碳交易制度下企业有关碳会计信息的会计处理过程。但是有关碳排放权的归属问题还处于不断研究和探索中，不同学者都有自己不一样的见解，并未达成一致。

三、账务处理

2019年财政部正式发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，对规定开展碳排放交易的企业如何进行会计处理做了比较系统的阐述，主要从以下几个方面展开说明。

(一)碳会计信息的确认和计量

在会计科目的设置问题上，对于重点碳排放企业需要在资产类单独设置“碳排放权资产”(会计科目编码为：1489)，记录企业通过购入方式取得的碳排放配额。

根据《暂行规定》，相关重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的、使用无偿取得的碳排放配额履约的、自愿注销无偿取得的碳排放配额的，一般不作账务处理。但是对于碳排放量较多的企业而言，可能会超过政府分配的配额，为了避免政府的处罚，重点排放企业需要通过购入方式取得超额部分的碳排放量。对于重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当将其确认为碳排放权资产。

如果重点排放企业出售购入的碳排放配额的，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

(二)财务报表列示和披露

1.对于重点排放企业，有关碳排放配额的期末的账面价值需要在资产负债表的“其他流动资产”项目中进行列示，对于在碳会计交易过程中发生的相关金额，要分别列示在利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”科目中。

2.与企业碳交易有关的其他方面的重要信息，主要包括企业制定的碳减排的措施、企业参与相关减排机制存在的特点等。

3.碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。

4.通过对比分析减少的碳排放量或者超额排放的情况，其中包括企业通过免费取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。

四、案例分析

(一)行业背景介绍及公司概况

2019年，全球经济的发展相对缓慢，国内经济稳中有进，从只追求高速增长转向追求经济的高质量发展，钢铁行业总体运行平稳，钢材价格有所下行，原燃材料特别是铁矿石价格上涨，钢铁行业盈利水平受到影响。公司以科技创新引领，强化“制造+服务”能力，坚持精益制造、精准服务的发展方向，坚持与时代同行、与客户同行、与股东同行、与职工同行，攻坚克难，锐意进取，绿色环保业内领先，技术创新不断突破，品牌价值持续增强，高质量发展不断深入。

1919年，S公司成立。作为国内大型钢铁企业，S公司主要以生产钢铁业为主，同时也兼营机械、电子、服务业务、海外业务等多种行业。进入21世纪，随着经济社会的不断发展，S公司也紧跟着时代步伐，不断完善发展战略，调整产业布局。到了2005年，随着低碳经济的不断发展，S公司也走上了低碳发展的道路。S公司是重点排污企业，它的目标就是要坚持人与自然的和谐发展，同时努力实现人与自然的可持续发展。同时加大对环保项目的投入，包括加强对员工环保知识的教育等。

(二)S公司碳排放权业务

2018年，S公司有关碳配额发生的主要业务如下：

(1)2018年4月，S公司免费取得碳排放配额48万吨。

(2)2018年5月，S公司从碳交易市场上买入6000吨碳配额，价格是60/吨。如果碳交易市场出现碳配额价格上涨的情况，S公司就可以出售购入的这些碳配额，从而或许相关利润。

(3)2018年7月，S公司通过完善发展战略，进行产业结构的调整，对二氧化碳的排放量明显降低，所以S公司决定将12万吨碳配额进行出售，最终的成交价格为840万元。

(4)2018年12月末，S公司实际排放量为270000吨。

(5)北京市碳交易市场价格：3月28日：59元/吨；6月29日：68元/吨；9月27日：50元/吨；12月28日：57元/吨；

(三)S公司碳排放权会计记录

(1)根据暂行规定，业务(1)里S公司免费取得的48万吨碳排放配额，不作相关业务处理。但是对S公司从碳交易市场上买入的6000吨碳配额，要按照支付的价款60元/吨计入相应的资产类科目。

借：碳排放权资产

360000

贷：银行存款

360000

(2)根据题目给出的主要会计信息，分析做出如下分录：

12月30日，S公司通过总结和计算得出排放数据大约是27万吨。经过对比发现，排放值并未超出其享有的配额数量，所以当S公司实际产生碳排放时并不记录为相应的负债。但是S公司需要按照实际碳排放量分摊成本费用，摊销账面价值270000×60=16200000元。

借：管理费用

16200000

贷：无形资产

16200000

(3)S公司对有关碳配额进行出售，需要做如下的会计分录：

业务(3)S公司对碳配额进行出售时，一般将价款计入“营业外收入”。

借：银行存款

8400000

贷：营业外收入

8400000

(4)最后，S公司如果注销剩余的碳排放额，需要做如下的会计分录：

借：营业外支出

360000

贷：碳排放权资产

360000

(一)碳会计信息披露

1.有关碳排放会计信息的披露原则

(1)及时性原则。就是要求企业对于会计事项的处理要在经济业务发生时进行，不得推迟和延后，要方便会计信息者及时利用。对于重点排放企业来说，如果及时披露相关的碳排放信息，可以为企业树立良好的形象，同时也会给企业带来更多的经济效益。

(2)全面性原则。大多数企业缺乏对碳会计信息披露的正确认识，他们看来，对于碳会计信息的披露可能会对企业带来不好的影响，所以他们就会避免披露有关碳方面的信息。但是对于重点排放企业，应该全面了解碳会计信息并对其进行全面性的披露，可以从碳资产、碳负债、碳所有者权益等几个方面进行披露。企业只有坚持全面披露的原则，碳会计信息披露的完整性也可以保证。

(3)重要性原则。重要性原则要求对于会计信息使用者有较大影响的会计信息，应该严格按照会计程序进行核算和披露，对于不重要的会计事项可以进行简单的记录。对于重点排放企业，与碳排放相关的重要信息就应该详细披露。

(4)强制与自愿相结合的原则。强制性原则就是要求碳会计信息的披露必须按照国家规定的统一标准披露；自愿原则就是企业可以按照自己的意愿披露部分碳信息就可以。

2.碳排放信息披露内容

通过对S公司的分析，S公司对有关碳方面的信息披露不是很全面。对S公司主要的财务报表进行分析就可以发现，它只是简单地披露了一般企业披露的基本的会计信息，对于有关碳方面的信息并没有重点披露。因为S公司属于重点排放企业，所以在对财务信息进行披露的时候，也应该同时披露非财务信息，这样会计信息使用者得到的信息才会比较全面和可靠。再者，S公司没有制定相应的财务指标对其进行比较，对于会计信息使用者来说，没有得到他们需要的全部信息。所以S公司需要更多的披露表外信息，以便会计信息使用者得到更多的信息，可以更好地了解企业，同时企业也可以更好地披露碳信息。