审计指南是审计标准体系的重要组成部分。随着我国资源环境审计对象、范围和内容的日益复杂化，资源环境审计指南的建设需求也日益迫切。

一、我国资源环境审计相关指南建设

审计署2008年发布的五年规划中，将资源环境审计纳入审计机关的六大业务之一，之后资源环境审计在组织建设、业务内容拓展等方面取得很大进展，自然资源资产离任审计提出后，我国资源环境审计实践日益丰富，审计业务涉及土地、矿产、草原、大气污染、生物多样性等。但在资源环境审计指南建设方面并不乐观，影响了资源环境审计质量。

2009年，审计署发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》，对各级审计机关开展资源环境审计提出了数量要求，并要求拓展资源环境审计内容。鉴于当时我国水环境形势的严峻性和环境审计的重要性，2011年审计署农业与资源环保审计司出版了《水环境审计指南》，这是迄今为止审计署发布的唯一一个环境专项审计指南。党的十八大之后，随着生态文明建设的提出，自然资源资产离任审计异军突起，并得到党中央的高度重视。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出对领导干部实行自然资源资产离任审计；2015年，中央全面深化改革领导小组第十四次会议通过了《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》；2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》。

为全面贯彻落实中央规定，审计署发布了一系列文件指导自然资源资产离任审计业务，先后发布了《2016年度自然资源资产离任审计试点工作方案》《2017年地方审计机关开展领导干部自然资源资产离任审计试点工作指导方案》及《关于加强领导干部自然资源资产离任审计推动打好污染防治攻坚战的意见》。除上述文件外，审计署和一些地方审计机关已经或者正在制订自然资源资产离任审计操作办法或指南，但这些操作办法或指南很少公开出版，权威性、可操作性方面也有所欠缺。

社会审计方面，借鉴国际审计准则，财政部对《中国注册会计师审计准则》进行了修订，其中《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》关注了环境问题的审计，但仅是关注而已。内部审计领域目前发布的准则和指南中还没有单独涉及资源环境审计。

综上，我国资源环境审计实践丰富，但在指南建设方面仅在2011年发布了《水环境审计指南》，中央和审计署的相关文件对开展资源环境审计有一定的指导意义，但审计署亟需在资源环境专项业务指南有所突破，以进一步提升环境审计人员业务能力，提高环境审计质量。

二、国际组织环境审计指南建设

一些国家环境审计由来已久，并形成了比较成熟的准则和指南体系。国外环境的范畴包括了资源，因此国外环境审计指南包括了资源管理方面的审计指南。最高审计机关国际组织（International Organization of Supreme Audit Institutions，简称INTOSAI）及其环境审计工作组（Working Group on Environmental Auditing，简称WGEA）制定的准则和指南性文件堪称典范。

（一）最高审计机关国际组织（INTOSAI）及其环境审计工作组（WGEA）制定的相关指南

最高审计机关国际组织（INTOSAI）成立于1953年，是成员数量仅次于联合国的半权威半民间机构，目前成员包括了全球195个国家和地区的最高审计机关。INTOSAI成立后，不断建立健全审计准则体系，其制订的政府审计准则体系包括四个层次：一是根本原则（利马宣言）；二是审计机关发挥作用的基本前提（假设）；三是审计基本原则；四是审计指南。其中审计指南又包括一般审计指南和特殊审计指南。特殊指南中5100-5199为环境审计指南，具体包括：5110-基于环境视角的绩效审计指南，5120-财务和合规审计背景下的环境审计，5130-最高审计机关在可持续发展中的角色，5140-国际环境协议审计中各国审计机关的合作。另外，上述第三个层次300-绩效审计基本原则、第四个层次一般审计指南中的3000-绩效审计准则和3100-绩效审计核心概念指南同样适用于环境审计业务。

INTOSAI现有七个区域性国际组织和若干具有专业特色的工作小组。1992年10月在华盛顿召开的第14届国际大会上，大会成员国对审计机关环境审计的角色表现出浓厚的兴趣，1993年INTOSAI理事会成立了环境审计工作组WGEA。WGEA在制定具体环境审计操作指南、环境审计经验交流和指导各国审计机关开展环境审计方面发挥了重要作用。

WGEA每三年召开一次大会，会上根据前期规划发布审计指南和研究报告。2011年之前，WGEA每三年关注一个主题，先后关注了水（1996-2004）、固体废弃物（2001-2004）、生物多样性（2005-2007）、气候变化应对（2008-2016）。2011年之后，环境审计工作组关注的主题呈现多样化趋势，2011-2013年关注了土地利用与管理、环境数据、可持续报告、气候变化应对、与基础设施相关的环境问题、旅游对野生动物保护的影响、资源环境审计中对舞弊和腐败的关注等；2014-2016年关注了气候变化应对、可持续能源管理、可再生能源、废弃物、水资源等；2017-2019年关注了可持续发展目标、多边环境协定等；2020-2022年将关注气候融资、可持续交通运输、塑料废弃物等。

1998年至2019年，环境审计工作组先后共发布了15份指南类文件（Guidance）、18份研究报告（Research Paper）和6份培训类文件（Training）。涉及8个主题，分别为：环境数据、水资源、废弃物、可持续发展、生物多样性、自然资源、气候变化、能源与交通，其中具体指南类文件如表1所示。

表1 环境审计工作组（WGEA）发布的指南类文件清单

WGEA 2017-2019年工作规划中，列示的研究项目包括环境审计的可视化、环境健康问题（尤其关注空气污染问题）、绿色城市问题、涉水卫生问题（尤其关注水资源浪费问题）等，拟制定的环境审计指南包括气候变化审计指南、农业和农产品审计指南、土地利用和土壤质量管理审计指南等。WGEA 2020-2022年工作规划将关注塑料废弃物、气候问题、可持续交通、环境可持续发展目标、增强WGEA的可视化、制定与内外利益相关者进行沟通的战略、加大WGEA活动的宣传力度等。

（二）国际内部审计师协会（IIA）和国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的相关指南

国际内部审计师协会（IIA）的准则体系中没有单独的环境审计相关准则，但在2009年发布的立场公告《内部审计在企业风险管理中的作用》中提到内部审计可以通过咨询、安全保障、技能提升和知识库建设等途径在环境风险管理中发挥作用。1997年IIA与北美环境审计圆桌会议（Environmental Auditing Roundtable，简称 EAR）共同发起成立了环境、健康与安全审计师认证委员会（The Board of Environmental,Health&Safety Auditors Certification，简称BEAC）。1999年BEAC发布了《环境、健康和安全审计实务准则》体系，该体系由《环境、健康和安全审计责任声明》《道德规范》《环境、健康和安全审计实务准则》《环境审计准则公告》《职业准则实务解释》等构成。2008年BEAC、IIA和EAR对上述准则体系进行了修订，发布了《环境、健康和安全审计实务与项目准则》，目前BEAC负责职业环境审计师（Certified Professional Environment Auditor）和程序安全认证审计师（Certified Process Safety Auditor）的考试和认证工作，这两类审计师考试的核心内容就是上述准则或指南。另外，IIA研究基金会2006年发布了《内部审计在可持续发展和公司社会报告中的责任》的研究报告，阐述了内部审计在可持续发展（包括环境事项）中的作用。

国际审计与鉴证准则理事会成立于1978年，最初被称为国际审计实务委员会（IAPC），是国际会计师联合会（IFAC）下属的审计准则制定机构，目前该机构制定的审计准则体系包括36项国际审计准则，有125个国家和地区的注册会计师正在使用或即将使用这些准则。这些准则主要适用于注册会计师从事的审计与鉴证业务。其中，注册会计师从事的与环境问题相关事项的审计准则是《APS1010-财务报表审计中对环境事项的考虑》。

（三）国际标准化组织（ISO）制定的相关指南

国际标准化组织（International Organization for Standardization，简称ISO）成立于1947年，是独立的非政府性国际组织，会员来自164个国家和地区，为产品、服务和系统提供了世界顶级的规范标准，以保证质量、安全和效率。目前已发布22064个国际标准和相关文件，涵盖了包括技术、食品安全、农业和健康等几乎所有行业的标准。ISO环境技术委员会（TC207）成立于1993年，下设若干个分委员会（SC）：SC1负责环境管理系统，SC2负责环境审计和相关环境调查，SC3负责环境标识，SC4负责环境绩效评估，SC5负责生命周期分析，SC6负责术语和定义，SC7负责温室气体管理。上述七个分委员会分别由七个国家负责。截至2020年8月，SC2委员会共发布2份环境管理类的ISO标准，分别为ISO14015：2001《环境管理-对于组织和机构的环境评价》和ISO14016:2020《环境管理-环境报告鉴证业务指南》。ISO14015：2001列明了实施环境评价主体所需要遵从的原则，对计划和实施环境评价活动，撰写报告和报告所包含的要素等提供了指南；ISO14016：2020对第三方出具环境鉴证报告的基本流程提供了操作指南。

目前，ISO制定并生效的与环境有关的标准主要包括：环境管理系统、环境审计和相关环境调查（具体包括环境审计、环境和可持续报告核查）、环境标识、环境绩效评估、生命周期分析、温室气体管理和相关活动。这些标准中除SC2负责的环境审计和相关环境调查标准外，其余的标准可以视为环境审计评价标准。

三、国际组织环境审计指南建设对我国的启示

（一）环境审计指南建设应以审计机关开展的业务为主体

自然资源属于公共产品，环境问题具有外部性，资源环境审计理所当然成为国家审计机关的重要业务。与内部审计和社会审计相比，审计机关开展的资源环境审计涉及种类多。INTOSAI环境审计工作组发布的指南几乎涉及了所有资源和环境问题，如资源方面包括了水资源、森林资源、矿产资源、土地资源、渔业资源、可持续能源等专项审计，环境方面包括了废弃物、水污染治理、土壤污染治理等专项审计，还关注了与生态系统相关的生物多样性审计。另外IIA和ISO的环境审计指南也可以用作参考，但这些指南主要是针对内部审计的，相对比较微观，适用范围较窄。

（二）根据资源环境类型分批建设资源环境专项审计指南

不同类型的资源和环境问题，带来的风险不一样，政府的应对措施也不一样，相关审计的内容、重点和方法也不同。INTOSAI每隔3年发布一批指南，这些指南涉及的主题范围日益拓展。可以考虑对INTOSAI环境审计工作组发布的这些指南进行翻译和出版，结合我国国情，开发专项资源环境审计指南。可以考虑相关资源环境问题的严重程度，结合审计实践的开展情况，成熟一个，开发一个。待各类资源环境审计指南基本开发完成后再考虑制定和发布自然资源资产离任审计指南。

（三）资源环境审计指南和相关研究报告相辅相成

INTOSAI环境审计工作组1998年以来除发布15个指南类文件外，还围绕若干主题发布了18个研究报告，如自然资源会计研究、环境影响评估、旅游对野生动物保护的影响、可再生能源、绿色城市等，这些研究报告与环境审计指南相辅相成，共同指导审计人员开展资源环境审计业务，对审计人员理解资源环境风险，熟悉政府应对措施有重要意义。我国在开发资源环境审计指南的同时，也应该发布与指南相关的研究报告，以开拓审计人员视野，更好地从事资源环境审计。

（四）资源环境审计指南应融入风险导向审计理念

仔细研究世界审计组织发布的相关指南，我们发现风险导向审计理念贯穿了INTOSAI环境审计工作组的每一项审计指南。一般情况下，人类活动带来资源匮乏、环境破坏、生态失衡，会影响人类健康和安全，进而带来经济风险、社会风险、文化风险，最终影响人类可持续发展。资源环境审计就是要识别这些风险，结合政府应对措施和风险管理薄弱环节确定审计主题和审计范围，进一步确定审计标准和方法。资源环境审计指南的开发应融入上述理念，才能提高审计效率。