房地产开发企业税务筹划研究

2020-02-27■李谊

经济管理文摘 2020年12期

■李谊

（北京首都开发股份有限公司）

1 相关理论

1.1 房地产开发企业税务筹划的必要性与可行性

房地产行业是我国经济中体系的重要行业，促进房地产行业的健康发展对国民经济的发展意义重大。首先，税务筹划能提高国家对房地产行业的宏观调控效率，税务工具作为国家宏观调控的重要工具，税务筹划工作也受到宏观调控的影响，进行税务筹划是顺应宏观调控的过程。其次，税务筹划能够推进税制改革，促进税收法律的健全。税务筹划行为未必符合政府的政策导向，企业有可能会运用税法的漏洞或不完善之处，筹划方案在一定程度上反馈与检测税务政策的有效性，帮助税务体制的改革。最后，税务筹划工作促进财政收入的可持续增长，在经济下行压力较大的外部环境下，房地产企业通过税务筹划工作能减轻自身税负，降低企业成本，虽然在短期内降低财政收入总量，但是从长远来看，优化了产业结构与投资结构，并在国家调控的引领下实现可持续发展，因此有助于财政收入的可持续增长。

税务筹划是在市场经济发展的过程中逐渐发展起来的，对房地产企业而言，在完成税收缴纳义务时降低税收负担能够提高税后收益，也是实现企业经营目标的体现。企业在理性纳税的支配下优化财务资源，从而寻求最少的税务成本投入，增强税后收益，因此房地产开发企业有通过税务筹划降低税负的动机，税务筹划是可行的。

1.2 税务筹划的约束条件

税务筹划是企业提升税后经济利益的手段，根据企业的业务阶段开展税务筹划工作。某些税务筹划行为表面上有利可图，但是并不一定符合企业的发展规划，因此不能为了筹划而筹划，不能为了获取节税而不顾企业发展战略，应将税务筹划和发展战略相协同。税务筹划会给房地产企业带来税收利益，但房地产企业涉税事项风险高且政策变动频繁，筹划过程中的风险较高，可能因为对政策理解不透彻，导致企业遭受税务机关的处罚。因此，在开展税务筹划时要保持谨慎的态度，钻研税法精神。

1.3 税务筹划的目标

税务筹划目标首先是要求企业依法纳税，降低税务风险。在履行纳税义务的同时，设法避免因违反税法而导致的额外支出与名誉受损。其次，要降低纳税成本，房地产企业涉税事项较多，在涉税工作中可能会发生各类成本开支，降低这部分成本可以增加企业的税后收益。再次，要获取货币的时间价值。纳税义务具有一定刚性，企业要在规定的时间内缴纳税款。对于资金需求量较大的房企而言，货币资金是稀缺资源，税务筹划可以通过减少或递延现金流出的方式为企业获得融资，站在税务筹划的角度，如不能减少税款应尽量递延纳税，以获取充分的资金时间价值。

1.4 税务筹划的原则

第一，合法性原则是税收筹划的前提，纳税人在税务筹划之前要及时了解各项法律法规，学习国家出台的各项公告，及时与税务机关沟通。第二，税务筹划中的筹划是要通过事先的安排与规划各项活动降低税负，税务筹划是对纳税主体的涉税行为进行事先的安排，达到递延纳税或减税的目的，筹划必须要在纳税义务发生之前开展。第三，企业每个经营环节都可能涉及到相应的税种，不同税种的纳税期限也有所不同，企业应着眼于整体税负的降低，使税务筹划和企业战略相结合，实现企业利润最大化的目标。第四，企业在税务筹划的过程中应长期考虑税务筹划的要素，税务筹划影响到企业资金流入的可持续性，在税务筹划的原则之下开展税务筹划工作，优化资本结构。

1.5 税务筹划的基本策略

税务筹划的基本策略，第一是回避纳税义务，房地产企业的涉税范围较广，在开展税务筹划工作之前需要统筹各项工作，对经济业务进行事先安排，避免产生某种“新”税种和纳税义务。第二是缩小计税依据，在税率相同时计税依据与应纳税额成同方向变动，不管是总额计税还是差额计税，采取一定的方法缩小计税依据。例如将销售精装房的业务通过签订两次合同降低土地增值税计税依据。第三，降低适用税率，房地产企业涉税种类较多，降低适用税率能获得可观的节税收益，例如，对于兼营业务的核算，尽可能分开核算；根据累进税率的特点，对于普宅在土地增值税税率变动的临界点调整销售价格。第四，递延纳税时间，企业通过合理、合法的方式延缓纳纳税时间或在纳税期的最后期限缴纳税款，在实务中企业可以通过合同条款的约定调整纳税义务发生时间，达到递延纳税的目的。

2 房地产开发企业在前期准备和项目开发阶段的税务筹划

2.1 前期准备阶段

2.1.1 立项模式选择

房地产企业在开发过程中会开发不同类型的房产，对于某一项目而言，可能会一期开发或分期开发，分期开发对普通住宅、商业办公用房等来等分别立项。若以同一期或一个项目立项，应该按照同一期或同一项目整体来清算土地增值税。企业在前期环节仅能根据以往的开发经验估计增值率。若整体立项的增值率较低，可以通过合并立项来减少应纳税额；若整体核算的增值率较高，则可以通过分别立项来减少应纳税额，但是分别立项也不可避免地增加了各项管理成本及费用，因此要考虑二者之间的成本与收益的平衡。

2.1.2 组织结构设立模式选择

近年来房地产开发企业的开发项目数量增多，企业面临选择成立分公司还是子公司的问题。设立不同的公司也会存在不同的税务负担，面临不同的税务风险。选择成立新公司，要以减轻税负为目标结合实际情况综合考虑，若预计项目亏损概率大，采用分公司的形式能够减少总公司应纳税所得额。设立子公司需要独立纳税，自身亏损只能通过以后年度盈利弥补，就算子公司在以后年度能全额弥补税前亏损，但是和分公司相比，损失了货币时间价值，成立分公司的组织形式更具有税负抵消效应。设立分公司时，不仅要考虑税收利益，还要考虑各项风险，分公司风险会转嫁到总公司。子公司能够独自锁定各项风险，避免应重大风险的产生而对母公司造成的影响。设立子公司还需要办理各项资质、需要各种证件，因此也会增加管理成本。

2.1.3 土地使用权取得方式选择

房地产开发企业的土地使用权分为在一级市场上缴纳土地出让金取得土地，和在二级市场上向其他单位购买土地。缴纳土地出让金的方式税务筹划空间较小，常规情况下也不具备税务筹划的意义。在二级市场上取得的土地使用权，可以直接购买，也可以采取合并土地使用权转让的方式，二者的税收有一定的差异，直接购买需缴纳契税。若使用合并的方式，合并后土地控制权未发生变更，不需要缴纳契税，能够实现税负的降低。

2.2 项目开发阶段的税务筹划

2.2.1 融资方式及房地产开发费用扣除方式

房地产开发企业在开发的过程中需要大量的资金，为了满足企业的运作，需要通过各种渠道筹集资金，可以通过加强事前预算来控制企业经营成本，明确融资需求。设立专门人员负责综合评价企业项目资金的预算及筹集方式，进一步明确符合企业发展的融资金额和时间等需求。确定融资需求后，由专人负责寻找融资方式，通过询问银行、证券、借贷公司等方式，归纳可实行的融资方式，并根据项目具体融资需求选择融资成本最少的方式。当实际情况发生偏差时，需要寻找具体原因并落实到个人责任。对于通过借款获得的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权和开发成本金额之和的5%以内计算扣除。房地产开发企业获得的资金，其成本往往都会高于计算扣除时的5%费用计算率，一般而言选择符合据实扣除条件的资金来源较好。

2.2.2 合同订立方式的税务筹划

在开发建设阶段，房地产企业往往与其他企业签订金额较大的合同，例如建筑施工合同、安装工程合同等。房地产企业要选择合适的签订方式，加强税务筹划。同时，在签订合同过程中还应该加强对合同中其他条款的税务筹划，例如在合同中应明确发票的相关规定，在与不同利益相关方签订合同时，要明确发票的开具时间，避免因发票开具时间的不同而影响到企业的增值税抵扣与企业所得税税前扣除金额。再如，房地产开发企业要加强对合同中的款项支付时间和工程结算时间点的约定，避免后期产生纠纷。

2.2.3 选择合适的建房方式

房地产企业建房方式有多种，若采用自行开发的方式，税务筹划空间较小，若采取代建的方式，可以通过税务筹划节省税负开支。房地产代建是房地产企业接受委托，代客户开发建造房地产并收取费用，在这一模式下产权没有发生转移，不需要缴纳土地增值税，房地产企业根据代建收入和价外费用缴纳增值税。若自行开发，在转让产权时要缴纳土地增值税，也要缴纳增值税，如果房地产项目（多为商业项目）能在开发之前就确定目标客户，采取代建方式能够有效避开土地增值税。

常见的合作建房第一是以物易物，第二是合营企业。例如用土地使用权和房屋的产权交换，合作建房中提供土地使用权的一方，若转让土地使用权，按转让无形资产缴纳增值税，若出租土地使用权按照出租无形资产缴纳增值税。

成立合营企业是让两个企业分别拿土地使用权和货币入股，以合营企业名义开发项目，若能够充分利用税法政策合作建房，能够有较大的税务筹划空间。成立合营企业，能够有效避开土地使用权转让环节的增值税，缓解资金流动压力。

3 房地产开发企业在销售和保有阶段的税务筹划

3.1 销售阶段的税务筹划

3.1.1 出售或出租房产的选择

房地产开发企业将房产出售或出租，取决于企业的战略目标及管理意图，出售房产和租赁房产的选择也会导致税收差异，若房地产企业接受出租或出售，从税务筹划的角度来看，可以通过税负平衡点的方法进行决策。出售房地产需要缴纳土地增值税和增值税，出租房地产缴纳增值税而不缴纳土地增值税，但出租房地产会增加缴纳房产税，二者此增彼减，因此在选择何种方式时，不能仅通过土地增值税这一点武断的得出何种方式节税，应正确把握土地增值税和房产税之间的关系，也要关注资金流、未来的升值空间等各项影响因素。

3.1.2 销售价格的制定

销售价格会关系到增值税和土地增值税，这二者是企业的主要税务成本，在对普通标准住宅的定价方面要围绕对土地增值税的筹划展开，考虑土地增值税减免的特点，在土地增值率20%的临界点，适当增大成本调整可扣除项目或制定更低的销售价格合理控制增值率，享受减免税优惠。另一方面，在制定销售价格时，要结合当地政策针对“普宅”和“非普宅”的分界线划分，若价格处于二者的临界点，则需要制定合理的销售价格使房价处于“普宅”标准。

3.1.3 出售精装修房的合同签订模式

出售精装房有较大的税务筹划空间，开发商和购房者如果签订精装房销售合同，按照合同总价款缴纳增值税和计算土地增值税（可移动的物品除外），土地增值税先预征后清算，合同中包括的装修价款也需要在土地增值税预征阶段预缴税款，不可移动的装修成本可以扣除，这部分装修价款没有增值额，但因合同签订方式的约束，将失去该部分资金的时间价值。因此开发商和购房者签订合同时，房地产企业可以设立两个公司分别从事销售和装修，毛坯房销售合同与装修合同实行分立定价，在收入相同的情况下能够减少税收，税法认定不动产销售是毛坯房销售价格，根据毛坯房销售合同缴纳增值税和计算土地增值税，装修工程不在土地增值税预征范围内，也不会产生纳税义务。

3.2 保有阶段的税务筹划

3.2.1 闲置房产投资方式的税务筹划

房地产企业通常也有闲置的房产，常见的闲置房产投资方式有对外出租与投资入股，二者涉及的税务负担有较大的差异，对外出租业务需要缴纳增值税及附加、企业所得税、房产税和土地使用税。投资入股共担风险，共享收益，由于是税后收益分配，无需再缴纳企业所得税。与对外出租相比，投资入股的方式不需要考虑租金收入导致的企业所得税税负升高的问题，因此投资收益和租金差异不大时，企业通过投资入股的方式能获得更多的收益。

3.2.2 租金收入收取方式的选择

房地产企业找不到合适的投资方进行投资入股时，有必要对租金收入进行筹划，出租房产时通常会提供物业服务，并代收水电费，实际收入可分为房产本身的使用费、物业费、代收费用，在承租方收到支付的价款时，统一收取和分别收取的方式会带来税负的差异。若房地产企业统一收取租赁价款，企业需要按照合同总价缴纳增值税与房产税，提高了企业的税务负担，如企业签订多个合同，那么企业仅需对房产使用费缴纳房产税。

4 增值税时代下企业全员参与税务筹划的必要性与可行性

随着我国营改增政策的全面落实，房地产企业的税收征管环境也进入了增值税时代，房地产企业要转变以往营业税税制下的管理模式。企业的全体成员需要适应营改增的环境，增值税作为价外税与链条税，要充分注重增值税的税务筹划，规范供应商的选择，规范往来发票处理。在增值税时代下，金税三期对税务监管更加严格，全体成员都需要形成税务风险防控意识，确保各项税务活动的真实性与合规性。

房地产企业的税务筹划有助于实现自身收益的最大化，对于企业而言，其目标是提高税后收益，房地产企业通过税务筹划工作，能够有效降低税收支出，同时避免税务风险，房地产企业的税务筹划还能增强自身的纳税意识。房地产企业涉及的税务种类较多且负担较重，通过有效的税务筹划能够让企业自觉加强税收风险防控，为税务筹划的顺利开展提供保障。

房地产企业的特点和我国税制的不完善也决定了企业有广阔的税务筹划空间，房地产企业涉及的业务极广，且项目建设的周期较长，资金投入较大，开发成本与费用较为复杂，因此需要房地产企业的全体人员都参与到税务筹划的过程中，确保税务筹划收益得到提升。