○北京铁矿石交易中心股份有限公司 李成彪

一、引言

2017年12月25日财政部颁布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会[2017]30号)对一般企业报表格式进行了修订，针对2017年施行的《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)的相关规定，利润表中在营业利润上方增加“其他收益”项目，主要用于核算采用总额法核算的与企业日常经营活动相关的政府补助。该通知中对于“其他收益”核算内容的解释是“反映计入其他收益的政府补助等”。采用总额法核算的与企业日常经营活动相关的政府补助在“其他收益”项目核算比较确定，但解释中的“等”字，也说明“其他收益”不仅仅用于核算采用总额法核算的与企业日常经营活动相关的政府补助，与企业日常经营活动相关的来源于政策性收益的非收入收益、非公允价值变动收益、非投资收益、非资产处置收益，也应通过“其他收益”项目核算。受新冠肺炎疫情影响，中国企业的生产经营遇到了重大困难，为了帮助企业渡过难关，政府出台了一系列的扶持政策，例如给予符合条件的企业直接免征增值税、免交企业承担的部分员工社保、减免房租等等。来自东方财富Choice数据显示，自2017年新增“其他收益”项目以来， A股上市公司年报中列报“其他收益”的企业数量由2017年度的3543家增加至2018年度的3712家，列报金额由2017年度的约1711亿元增加至2018年度的2125亿元,“其他收益”占A股上市公司营业利润的比重由2017年度的3.61%增加至2018年度的4.33%，详细数据如表1所示。随着《企业会计准则16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)的施行以及疫情环境下政府对企业扶持力度的加大，“其他收益”的列报家数、列报金额及对营业利润的贡献将会进一步扩大。在此背景下，探析“其他收益”核算内容及其对企业会计信息质量的影响，对规范企业核算、落地实施新的政府补助会计准则及提高企业会计信息质量将具有一定的现实意义。

表1 2017—2018年A股上市公司其他收益列报情况表

二、“其他收益”的核算内容

(一)核算与日常经营活动相关的政府补助

根据《企业会计准则第16 号——政府补助》(财会〔2017〕15号)，对于企业获得的与日常经营活动相关的政府补助，可以选择总额法核算也可选择按照净额法核算。所谓总额法是指通过“其他收益”项目核算收到的政府补助总额，而净额法是冲销相关资产或者费用成本。在实务中，出于财务分析以及填报各种统计报表需要，本文认为采用总额法核算与企业日常经营活动相关的政府补助比净额法更加合理，除非出于减低成本费用率等考核指标而使用净额法。

1.核算与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，或者直接冲减相关资产的账面价值，或者确认递延收益在相关资产的使用寿命内按照合理、系统的方法通过“其他收益”计入当期损益。对于获得的按照名义金额计量的与资产相关的非货币性资产的政府补助，直接通过“其他收益”项目计入当期损益。出于财务分析及统计等实务便利性考虑，本文认为使用确认递延收益方法核算除按照名义金额计量的与资产相关的政府补助以外的政府补助更加合理、务实。下面举例说明如何通过确认递延收益方法核算与资产相关的政府补助。

例1：A公司于2020年3月获得一笔政府补助 1 200 000元，用于购置无需安装的生产设备(不考虑进项税影响)。该设备当月达到可使用状态，预计使用寿命10年，净残值0，采用直线法计提折旧。公司在2020年12月以 1 150 000 元处置了该项固定资产。相关的账务处理如下：

①确认政府补助：

借：银行存款

1 200 000

贷：递延收益

1 200 000

②确认购置资产：

借：固定资产

1 200 000

贷：银行存款

1 200 000

③计提折旧：

2020年应计提折旧：1 200 000÷10÷12×9=90 000元，同时确认其他收益 90 000 元。

借：成本或费用——折旧

90 000

贷：累计折旧

90 000

④结转递延收益：

借：递延收益

90 000

贷：其他收益

90 000

⑤2020年12月处置资产：

借：固定资产清理

1 110 000

累计折旧

90 000

贷：固定资产

1 200 000

借：银行存款

1 150 000

贷：固定资产清理

1 110 000

资产处置收益

40 000

⑥结转剩余的递延收益：

借：递延收益

1 110 000

贷：其他收益

1 110 000

2.核算与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助分为补偿已经发生的成本费用或者损失和补偿以后将要发生的相关成本费用或者损失。补偿已经发生的成本费用或者损失，是直接通过其他收益计入当期损益或者冲减相关成本费用。补偿以后将要发生的成本费用或者损失的，是先确认递延收益，再确认相关成本费用或者损失的期间，通过其他收益计入当期损益。出于财务分析及统计等实务便利性考虑，本文认为按照总额法核算该类政府补助更加合理。

例2：A公司于2020年3月获得一笔财政补助 1 000 000元，用于补偿2019年度的成本费用，此时应将获得的政府补助通过其他收益直接计入当期损益。相关的账务处理如下：

借：银行存款

1 000 000

贷：其他收益

1 000 000

例3：A公司于2020年1月获得一笔财政补贴 2 000 000元，用于补偿其2020年度将要发生的成本费用，2020年3月A公司发生可用财政补助补偿的费用 2 000 000元，相关的账务处理如下：

①取得政府补助时：

借：银行存款

2 000 000

贷：递延收益

2 000 000

②确认成本费用时结转递延收益：

借：递延收益

2 000 000

贷：其他收益

2 000 000

(二)核算免增值税收益、减免公司承担部分社保收益

政府补助的两大特征：一是直接从政府获得资产；二是无偿性。免增值税、免除公司承担部分员工社保，不是直接获得资产，因此不符合政府补助定义，但企业因被免增值税、减免公司承担部分员工社保所获得的收益，也是政府给予企业相应成本费用的补偿，与企业的日常经营活动紧密相关，应参考使用“其他收益”核算政府补助的核算方法。同时出于分析及统计需要，本文不建议使用直接确认收入、冲销成本费用方法进行核算，而应将免增值税收益、免公司承担部分员工社保收益通过“其他收益”核算。

1.核算免增值税收益

例4：A公司是商务辅助企业，通过电子平台经营出口服务业务，于2020年3月为境外企业提供服务，应收服务费价税合计人民币 1 060 000元，增值税税率6%。相关的账务处理如下：

①确认收入时：

借：应收账款

1 060 000

贷：主营业务收入

1 000 000

应交税费——应交增值税(减免税额)

60 000

②待收到外汇办理完毕备案手续后：

借：应交税费——应交增值税(减免税额)

60 000

贷：其他收益

60 000

2.核算减免公司承担部分社保收益

针对减免公司承担部分社保收益，本文认为账务处理如下：

借：费用——职工薪酬——社保

贷：应付职工薪酬——社保

借：应付职工薪酬——社保

贷：其他收益

(三)核算进项税加计扣除收益

根据财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文，自2019年4月1日至2021年12月31日，对符合条件的生产、生活服务纳税人可以按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。自2019年10月1日起符合条件的生活服务企业加计比例提升至15%。鉴于增值税进项税加计抵扣与企业的日常经营活动紧密相关，本文认为此项收益也应通过“其他收益”进行核算。

例5：A公司是符合增值税进项税加计抵减政策的现代服务企业，2020年3月可抵扣进项税 1 000 000元，销项税 2 000 000元，那么A公司2020年3月应交增值税为：2 000 000-1 000 000-1 000 000×10%=900 000元，相应的账务处理如下：

借：应交税费——应交增值税——销项税

2 000 000

贷：应交税费——应交增值税——进项税

1 000 000

应交税费——应交增值税——未交增值税

1 000 000

借：应交税费——应交增值税——未交增值税

1 000 000

贷：银行存款

900 000

其他收益

100 000

(四)核算代扣代缴税费手续费返还收益

企业获得的税务局返还的代扣代缴个税手续费，可以用于提升办税能力、奖励相关办税人员，如奖励相关办税人员无需缴纳个税，这些在个人所得税法中有比较明确的规定。但个税手续费返还的账务处理在实务中还存在较大的争议。根据财政部会计司《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》，作为个人所得税扣缴义务人的企业收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。参考此解读，本文认为企业获得的代扣代缴增值税、企业所得税手续费返还也应通过“其他收益”核算。

例6：A公司于2019年11月收到个税手续费返还 21 200元，于2019年12月奖励相关办税人员 10 000元。相应的账务处理如下：

①收到手续费返还时：

借：银行存款

21 200

贷：其他收益

20 000

应交税费——应交增值税——销项税

1200

②发放给相关办税人员时：

借：费用——应付职工薪酬

10 000

贷：应付职工薪酬

10 000

借：应付职工薪酬

10 000

贷：银行存款

10 000

上述列举了企业经营活动中比较常见的四种应通过“其他收益”项目核算的财务事项，其中政府补助、个税返还两项账务处理有相应的准则、解释支撑，容易得到理论、实务界的认可，而免增值税收益、免社保收益通过“其他收益”项目进行核算是基于其与企业日常经营活动相关应该计入企业的营业利润，并参考使用其他收益核算的政府补助核算方法而推论出此两项事项也应通过“其他收益”项目核算。进一步总结，本文认为与企业日常经营活动相关的非收入收益、非公允价值变动收益、非投资收益、非资产处置收益，均应通过其他收益核算，以真实反映企业的营业利润。

三、“其他收益”项目设置对企业会计信息质量的影响

会计信息质量分为内在质量和披露质量。根据2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》，会计信息内在质量是指会计信息所具备的可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。会计信息披露质量是指企业编制披露报告时应按照企业会计准则及上市公司信息披露制度等法规进行会计信息披露。《企业会计准则16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)虽然将与企业日常经营活动相关的政府补助通过“其他收益”来列报，但仍要求企业按照要求详细披露其种类、金额、计入当期损益的金额以及当期退回的金额和原因，由此可见从披露质量来看，在营业利润上方设置“其他收益”项目并不能提高企业会计信息披露质量。但从会计信息内在质量来看，虽有专家学者通过研究提出因为计入“其他收益”的政府补助等事项具有偶发性，将“其他收益”设置为营业利润上方项目会降低会计信息的相关性，但本文认为即使不在营业利润上方设置“其他收益”项目，将经常性发生的政府补助、免增值税、个税手续费返还等事项在营业外收入列报，同样会降低企业的营业利润相关性。但在营业利润上方设置“其他收益”项目、列报与企业日常经营活动相关的政府补助等信息，可以真实反映企业的日常经营成果，提高企业营业利润的可靠性。从这点来看，在营业利润上方设置其他收益项目提高了会计信息质量，这也说明《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)的实施达到了一定的预期效果，解决了执行企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题，规范了企业财务报表的列报，提高了会计信息质量。

四、结论与建议

综上，本文结合实例论述了“其他收益”的核算内容，进而总结出所有与企业日常经营活动相关的来源于政策性收益的非收入收益、非公允价值变动收益、非投资收益、非资产处置收益，都应通过其他收益核算，以反映企业的真实营业利润。同时出于财务分析及统计便利性考虑，建议政府补助及其他收益采用总额法而不使用净额法核算，除非出于特殊目的。本文通过论述得出结论，在营业利润上方设置“其他收益”项目有利于提高企业的会计信息质量。

鉴于以上结论，提出以下建议：一是财政部在修订准则后，应及时发布解释说明，以规范企业财务报表列报；二是企业财务人员要不断学习，持续提高自身的专业素质和职业道德，按照准则真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；三是审计中介机构在执行审计业务时要保持专业性和独立性，依法提供鉴证服务，维护好第三方机构的独立、公正身份；四是监管部门要加大监管处罚力度，切实保证相关政策的落地。