周铭川

《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票罪（下文简称“本罪”）。在2011年5月1日《刑法修正案（八）》实施之前，本罪与第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪是危害税收征管罪中唯一具有死刑的两个罪名，这在偷税罪（逃税罪）和骗取出口退税罪（“骗取出口退税”在下文简称“骗税”）都没有死刑的情况下，尤其显得突兀，因为，其一，从客观上讲，是逃税和骗税才使国家财产遭受巨额损失，不是虚开或者伪造、出售伪造的增值税专用发票能够使国家财产遭受巨额损失；其二，从犯罪发展形态来讲，本罪只是逃税或者骗税的预备行为，而伪造、出售伪造的增值税专用发票又是本罪的预备行为，这些行为本身都不会侵犯国家财产法益，没有任何理由预备行为的法定刑反而比实行行为的法定刑更重。而由于一方面，本罪的法定刑确实太重，另一方面，刑法中需要减少死刑适用罪名，所以《刑法修正案（八）》取消了本罪的死刑，删除了《刑法》第205条原第2款。尽管如此，本罪的法定刑仍然高达无期徒刑，仍然有畸重之嫌。为了符合心目中的正义标准，许多学者和实务工作者倾向于对本罪的构成要件进行限制解释，将本罪解释为非法定的目的犯，认为只有行为人主观上具有逃税或骗税目的，是为了逃税或骗税而虚开增值税专用发票的，才能构成本罪，最高人民法院发布的指导性案例也支持这一观点，由此导致本罪的本质成为理论上和实务中争议极大的问题，目前主要有目的犯说、“抽象的危险犯说”、行为犯说等不同观点。而不同观点的对立反映到司法实践中，则是有罪与无罪，甚至无期徒刑重罪与无罪的激烈对立，对被告人权益的影响相当巨大。而由于虚开增值税专用发票案件几乎占到税收违法案件的60%以上,打击虚开行为也是税务稽查和税收犯罪惩治的重点，因此，罪与非罪问题显然相当重要。①参见许多奇、杨健：《我国虚开增值税专用发票法律治理探究》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2019年第4期。为此，本文拟对本罪的本质问题进行深入探讨，以期正确引导司法实践，以及为立法修正提供参考。

一、目的犯说及其评析

目的犯说认为，本罪是一种非法定的目的犯，只有以使用虚开的发票去非法抵扣税款或者骗取出口退税为目的，实施虚开增值税专用发票行为，才属于本罪行为，否则，如果不具有这种目的，则不属于本罪行为，不能构成本罪。

例如，陈兴良教授指出，本罪是非法定目的犯，需要以抵扣税款为目的，抵扣税款目的是本罪成立的必要条件，否则，即使客观上实施了虚开行为，也不构成犯罪；进而，由于抵扣税款是不应抵扣而抵扣，所以本罪行为具有骗取税款性质，刑法设立本罪的目的，就是为了惩罚骗取税款的行为，所以，如果没有非法占有目的，即使实施了虚开发票行为并且抵扣了税款，也不构成犯罪。本罪是法定刑高达死刑的重罪，之所以这么重，并不是因为虚开行为本身可以造成很大的社会危害，而是因为行为人企图通过虚开发票去抵扣税款以偷逃国家税款，这种主观恶性和可能造成的客观损害使得本罪行为的社会危害性变得特别严重。②参见陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。

其他学者支持目的犯说的主要理由有：第一，本罪的本质危害在于造成国家税款流失，如果不具有逃税或骗税目的，则不可能造成国家税款流失，所以必须具有该目的。第二，从立法原意来看，之所以设立本罪，是为了打击非法利用虚开的发票去逃税或骗税的行为，全国人大常委会1995年增设本罪的《决定》中开宗明义地提出，制定该《决定》的目的，是为了惩治伪造、虚开和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，是为了保障国家税款不受损失。③参见连逸夫：《虚开增值税专用发票罪之“虚开”行为辨析》，《山西财政税务专科学校学报》2018年第4期。第三，从法定刑比较来看，作为预备行为的本罪，比作为实行行为的逃税罪和骗取出口退税罪的法定刑都重，说明本罪行为不单纯是虚开增值税专用发票而已，而是必须具有逃税或骗税目的。④参见康瑛：《虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯》，《法学杂志》2005年第11期。第四，对本罪应进行实质解释，国家之所以将虚开发票行为设置为犯罪，很大程度上是由于虚开发票行为会侵犯税收征管制度，《刑法》第205条原第2款将骗税行为包含在本罪中足以证明这一点，因此，如果行为人没有抵扣税款的目的而仅是一般的虚开，则不会侵犯税收征管制度，不能构成犯罪，仅是一般的违反发票管理行为。⑤同注②。第五，目的犯和行为犯之间不是全异关系而是交叉关系，本罪也可以同时是行为犯和目的犯，而侵犯税收征管制度决定该罪具有目的犯性质，具有偷税或骗税目的应当是该罪的应有含义，正如各种金融诈骗犯罪都必须具有非法占有目的一样。⑥参见最高人民法院2004年颁布的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》。第六，认为本罪是行为犯不仅会不当扩大本罪的成立范围，会将那些主观上不具有偷税或骗税意图、客观上尚未严重侵害增值税征管秩序或者危及税收收入的行为纳入犯罪，而且会导致司法实践认定犯罪的困难，因为仅仅凭虚开行为尚难以证明行为人主观上有无偷税或骗税意图。①参见武广彪：《从犯罪客体角度认定虚开增值税专用发票罪的虚开数额》，《江苏警官学院学报》2016年第1期。

本文认为，虽然目的犯说是为了弥补本罪法定刑过重的缺陷而主张对本罪构成要件进行限制解释，可谓用心良苦，但是，该说的依据明显不足，理由如下。

第一，对本罪构成要件进行限制解释未必具有正当而充足的理由。正如不能将故意杀人罪中的杀人限制解释为杀健康人、不能将强奸罪中的强奸限制解释为强奸良家妇女一样，对刑法条文不能随意进行限制解释。如果要进行限制解释，必须具有正当而充足的理由，否则，将破坏法的安定性。与正义性、合目的性等法律理念同等重要的是法的安定性。法的安定性要求法律形式和法律概念保持一定的稳定性，要求法律能够得到大家的一致遵守，从而保证法律的有效性，使法律成为真正的法律而不是形同虚设。②参见[德]拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社2013年版，第88页以下。因此，如果没有正当而充足的理由，就不宜进行限制解释，就应严格按照法律词语的文字含义进行解释，因为只有词语的文字含义才是绝大多数人都能一致理解的，即便主张对词语进行限制解释，其前提仍然是正确理解了词语的文字含义，否则就是在对词语的文字含义存在误解而不是正确理解的基础上进行限制解释。因此，只有严格按照词语的文字含义进行解释，才能保证法律规范得到一致的遵守和适用，从而保证法律规范在事实上的有效性，实现法的安定性理念。反之，如果允许限制解释，就容易导致案情相同的案件由于法官的解释尺度不同而产生罪与非罪、此罪与彼罪的巨大差异，从而既破坏法律的权威性和有效性，又违背法律面前人人平等的法的正义理念。正是因为随意解释容易导致恣意判断，所以才有学者提倡法官没有解释法律的权力。例如，贝卡利亚认为，没有什么是比允许法官解释法律、探询法律的精神更加危险的事情，由于每个人都有自己的价值观，并且在不同时期会从不同角度去看待事物，加之许多不确定因素会影响解释结论，导致公民的命运常常掌握在法官们形式上合法但实质上错误的解释中，导致同罪异罚不可避免，所以，对成文法典应当逐字遵守，法官只能判断具体行为是否符合成文法律的规定。③参见[意]贝卡利亚：《论犯罪与刑罚》，黄风译，中国方正出版社2004年版，第12-13页。

第二，即使为本罪增加目的要素，也仍然达不到降低本罪过重量刑的目的，因为本罪的法定刑最高仍为无期徒刑，只要行为人虚开税额达到250万元以上，就可以适用10年以上有期徒刑至无期徒刑的法定刑。并且，即使为本罪增加目的要素，也仍然改变不了本罪与作为目的犯罪之一的逃税罪之间法定刑不均衡的现状，因为，逃税罪的法定刑最高仅为有期徒刑7年，而本罪法定刑最高仍为无期徒刑。并且，由于逃税罪法定刑最高为有期徒刑7年而骗取出口退税罪法定刑最高为无期徒刑，对主观上分别具有这两种目的的虚开者等同视之，也违背公平原则。例如，甲以逃税为目的而为自己虚开，乙以骗取出口退税为目的而为自己虚开，虚开数额同样为250万元，并且均没有着手实行逃税或骗税行为，均没有其他法定减轻处罚情节，根据现行刑法和司法解释，则甲和乙均应当按本罪判处10年有期徒刑以上刑罚，如果强调成立本罪必须具备目的要素，一则对甲明显不公平，因为他仅有逃税目的，即使着手实行逃税行为，法定刑最高也不超过7年有期徒刑，却与具有骗税目的者同样适用高达无期徒刑的同一法定刑；二则会起到鼓励具有逃税目的的虚开者加紧实施逃税行为的后果，因为，如果尚未着手实施逃税行为，则应按本罪判处10年以上有期徒刑至无期徒刑，如果着手实施逃税行为并且既遂，则根据实行行为吸收预备行为的一般原理，应当按逃税罪定罪量刑，最高仅能判处7年有期徒刑，甚至可能由于符合逃税罪的初犯免责条款而不予追究刑事责任。如果出于罪刑均衡考虑而仍然按本罪论处，或者按本罪与逃税罪数罪并罚，则事实上是将本罪作为完全独立的犯罪而没有坚持认为本罪的成立必须以逃税为目的的观点。反之，如果认为本罪的成立不需要以逃税或骗税为目的，认为只要实施虚开行为即可单独构成本罪，则不会导致上述不公平问题。

第三，从犯罪发展形态来讲，本罪行为只是逃税或者骗税的预备阶段的行为，正如为了实施诈骗犯罪而伪造国家机关公文、证件、印章仅是诈骗犯罪的预备行为一样，认为本罪的行为人主观上必须具有逃税或骗税目的完全没有必要，正如认为伪造国家机关公文、证件、印章罪的行为人主观上必须具有诈骗目的完全没有必要一样。而认为本罪行为内在地包含了逃税或骗税行为，①参见谢望原、郭立峰：《虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析》，《山东审判》2002年第5期；张明楷：《刑法学》（第5版），法律出版社2016年版，第817页。也正如认为伪造国家机关公文、证件、印章行为内在地包含了诈骗行为，以及认为伪造、变造增值税专用发票行为内在地包含了逃税或骗税行为一样，是认为预备行为应当内在地包含实行行为，这明显违背犯罪构成要件理论。由于预备行为和实行行为的构成要件要素几乎完全不同，没有任何理由认为两者可以相互包含甚至混同。

第四，仅仅因为本罪规定在“危害税收征管罪”一节中就认为本罪的犯罪客体之一也必须是国家的税收法益，明显依据不足，正如规定在“侵犯财产罪”一章中的挪用公款罪、挪用特定款物罪并不具有非法占有目的一样，正如规定在本节中的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪并不需要以侵犯国家税收法益为目的一样。从行为本质来讲，本罪行为只是行为人用虚开的发票去申请抵扣税款以逃税或者申请出口退税以骗取国家财产的预备行为，仅仅实施本罪行为而不着手使用虚开的发票去申请抵扣税款或者申请出口退税的，不可能侵犯国家税收法益，因此，虽然本罪的行为人主观上确实可能具有逃税或骗税意图，但是由于这种意图是逃税罪或骗取出口退税罪本来的意图，必须通过独立的逃税行为或骗取出口退税行为才能得以实现，而本罪行为本身则不可能侵犯国家税收法益，将国家税收法益当作本罪的犯罪客体之一完全没有必要，正如将诈骗罪的财产所有权当作伪造国家机关公文、证件、印章罪的犯罪客体完全没有必要一样。

第五，如果将侵犯国家税收法益当作本罪的犯罪客体之一，将无法解释为何作为预备犯的本罪的法定刑最高可达无期徒刑而真正能够侵犯国家税收法益的逃税罪的法定刑最高仅仅为7年期徒刑。这两者之间的巨大差异足以表明，立法者增设本罪的目的，并不是为了惩罚导致国家税款流失的行为，而是为了严惩虚开增值税专用发票的行为本身。换言之，之所以本罪的最高法定刑要比逃税罪的最高法定刑高出十几年至几十年，是因为立法者试图严惩各种虚开增值税专用发票的行为，而不是因为立法者想要严厉惩罚导致国家税款流失的逃税行为。

第六，虽然“为自己虚开”或者“让他人为自己虚开”的行为人主观上一般具有逃税或骗税目的，但是这并不表明必须以这两种目的作为本罪的构成要件要素，因为这种逃税目的或骗税目的必须通过另外一个独立的犯罪即逃税罪和骗取出口退税罪才能够完成。从犯罪性质来讲，逃税罪是拒不履行纳税义务的犯罪，是应当从自己的合法收入中取出一部分上交给国家而拒不履行，而骗取出口退税罪是以申请出口退税名义欺骗税务机关诈骗国家财产的犯罪，犯罪目的是非法占有已经属于国家所有的国库财产，两罪的性质完全不同，认为本质上可以属于这两罪的预备行为的本罪要以这两罪的逃税和骗税为目的要素，无异于认为其他预备行为正犯化罪名都必须以相应实行行为的目的作为目的要素，甚至可以以多种实行行为的目的作为目的要素，这明显不妥。从罪数形态理论来讲，本罪与利用虚开的发票实施的逃税罪或骗取出口退税罪之间，是手段行为与目的行为的牵连关系，正如伪造国家机关公文、证件、印章罪与诈骗犯罪之间通常是手段行为与目的行为的牵连关系一样，如果认为本罪必须以逃税罪中的逃税或者骗取出口退税罪中的骗税作为目的要素，无异于认为其他牵连犯中的手段行为均应当以目的行为中的目的作为构成要件要素，甚至认为一种手段行为可以同时包含几种目的行为中的不同目的，这显然不合常理。

第七，在四种虚开行为中，即使勉强可以认为“为自己虚开”“让他人为自己虚开”的虚开类型应当以逃税或骗税为目的要素，也无法认为“为他人虚开”“介绍他人虚开”也必须以逃税或者骗税为目的要素，因为，为他人虚开与介绍他人虚开，在本质上只属于他人犯罪的预备行为，同时也属于他人犯罪的帮助行为，其本身不可能侵犯国家税收法益，行为人也无法控制、支配他人实施或者不实施抵扣税款或申请出口退税的行为，即使行为人希望对方去逃税或者骗税，这种“希望”也仅仅是心理学上的希望，而不属于犯罪故意中自己积极实施行为以追求结果发生的“希望”，因此，行为人主观上至多可以“放任”他人利用虚开的发票去逃税或者骗税，而无法“希望”他人利用虚假发票去逃税或者骗税，而这种“放任”显然不可以解释为一种犯罪目的。

第八，可能正是因为无法将“为他人虚开”“介绍他人虚开”中的“放任”解释为犯罪目的，张明楷教授才另辟蹊径，不采用“非法定目的犯”概念而使用“抽象的危险犯”一说，认为成立本罪既需要本罪行为客观上具有导致国家税款流失的危险，又需要行为人明知其行为可能导致国家税款流失并且希望或放任这种结果发生，换言之，张教授明确否定本罪属于非法定目的犯，认为只要虚开者主观上对他人可能逃税或骗税具有放任态度即可。①参见张明楷：《刑法学》（第5版），法律出版社2016年版，第816页。与张教授相反，有学者试图将“放任”他人犯罪强行解释为一种目的犯，认为在缩短的结果犯（间接目的犯）情形中，行为人头脑中可以同时并存“追求”与“放任”两种心理，比如，牟利目的和放任国家税款流失的心理可以并存，这仍可称为目的犯，例如，行为人追求获取开票费、好处费、介绍费或其他利益而为他人虚开或介绍他人虚开，明知其他人可能持虚开的发票去偷税或骗税而放任，就属于出于牟利目的而放任危害结果发生。②参见康瑛：《虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯》，《法学杂志》2005年第11期。这种观点已经偷换了概念，将希望自己利用虚开的发票去偷税或骗税的目的偷换成自己获取开票费、好处费、介绍费等牟利目的，实际上已经放弃了成立本罪必须以行为人具有偷税目的或骗税目的为构成要件要素的观点。

第九，认为本罪应当增加目的要素也违反罪刑法定原则中的明确性原则。因为，除了过失犯的过失义务和不作为犯的不作为义务实在无法规定因而无法明文规定，以及对社会一般观念公认的目的犯的目的可以省略不作规定之外，刑法应当尽可能明确地规定各罪的构成要件要素，以免产生不必要的争议而妨害司法适用、造成“同案不同判”的不公正结果。对于故意作为犯而言，如果立法者认为需要以目的作为构成要件要素，其很容易将该目的规定在刑法条文中，例如，刑法中有许多“以牟利为目的”“以营利为目的”“以非法占有为目的”的规定，如果立法者认为本罪应当以逃税目的或者骗税目的为构成要件要素，则应当在刑法条文中明文规定“以抵扣税款或者骗取出口退税为目的，虚开增值税专用发票的”，而不是故意留空以让学者们和法官们去争论不休，但是，如果真的这样规定，又无异于将目的行为当作手段行为的目的，这在罪数形态理论方面难以自圆其说。因此，如果认为本罪应当以特定目的为构成要件，则相当于认为《刑法》第205条违背了明确性原则，而在刑法规定本身相当明确的情况下，根据自己的价值判断为本罪增加目的要素，从而造成理论争议和司法适用疑难，则是解释者故意制造不明确。并且，这种不明确会造成另外一种不公正，即，假如按照行为人的虚开数额，其本来应当判处10年以上有期徒刑甚至无期徒刑，却因为司法机关无法查证属实其主观上具有利用虚开的发票去抵扣税款或申请出口退税目的而认定行为人无罪，这样，完全相同的案情，幸运者被判无罪，倒霉者被判重刑，虚开者到底有罪无罪并不取决于其有无虚开行为，反而完全取决于其运气好坏，这不能说实现了法律的公平正义，而主观要素的证明历来是疑难问题。

第十，目的犯说对于完全相同的虚开税额，仅仅因为行为人主观上有无继续实施逃税罪、骗取出口退税罪的犯罪目的，而决定虚开行为的罪与非罪，这在本罪法定刑最高可达无期徒刑的情况下，无疑是过分重视主观目的对于罪与非罪的决定作用，从而，对有该目的者极不公平，有心情刑法之嫌，违背客观主义刑法立场。并且，对具有逃税目的者与具有骗税目的者等同视之，也很不公平，因为逃税罪与骗取出口退税罪的法定刑差异极大。这与盗窃罪、诈骗罪、抢夺罪等传统财产犯罪主观上必须具有非法占有目的不同，因为在传统财产犯罪中，主观上有无非法占有目的，决定着行为在客观上能否永久性地侵犯他人财产所有权，例如，虽然盗用行为也能暂时侵犯他人对其财产的占有权，从而可能妨碍他人对其财产的各项所有权能（占有、使用、收益、处分）的行使，但由于行为人主观上并无非法占有目的，会很快将财产返还给财物主人，从而，主观上有无非法占有目的将影响传统财产犯罪能否成立。而本罪仅仅是虚开发票行为，其本身并不能侵犯国家税收法益或财产法益，只有进一步通过实施逃税罪或骗取出口退税罪，才能现实地侵犯国家税收法益或财产法益，因此，虚开发票者主观上有无进一步实施其他犯罪的计划或者说目的，对于虚开行为本身的社会危害性不会有任何影响，即使虚开发票者主观上具有杀人、放火目的，也不会影响虚开行为本身的社会危害性，用与虚开行为的社会危害性无关的实施其他犯罪的犯罪计划或犯罪目的来决定虚开发票行为本身的罪与非罪，是没有道理的。

第十一，从体系解释角度来看，强调本罪是非法定目的犯，以及强调本罪行为必须具有导致国家税款流失的危险，并无多大意义。因为，被人用去实施抵扣税款或者骗取出口退税，是增值税专用发票的基本功能，正如被人拿去单位作报销凭证是普通发票的基本功能一样。而开具各种发票的目的，无非都是为了自己使用或者提供给他人使用，并且是按照各种发票的应有功能去使用，是否应当认为所有的发票类犯罪都是非法定目的犯，都必须以逃税、骗税、职务侵占、贪污、诈骗为目的？从国家税款流失以及国家财产被人利用普通发票去报销以骗取的角度来讲，刑法中的各种发票类犯罪，都不是其本身能对社会造成多大危害，即使伪造了几立方米的发票，如果不拿去使用，则除了浪费纸张之外，仍不可能对社会造成任何危害，但是发票被人非法使用的后果，则是使国家财产遭受损失，因而，国家要严厉惩罚发票类犯罪，其法定刑甚至比各种骗取国家财产的实行犯的法定刑更重。①参见王佩芬：《伪造发票犯罪立法评析与完善》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2018年第6期。这种严厉惩罚，是为了预防逃税或骗税等犯罪而提前惩罚发票类犯罪本身，不是为了惩罚逃税或骗税等犯罪。因此，强调各种发票犯罪都是非法定目的犯，除了不适当地为犯罪人出罪之外，没有任何实际意义，反而是将发票的应有功能与犯罪目的和行为对法益侵害的危险性混为一谈，并且违背体系解释原理。实际上，不仅各种发票类犯罪，而且各种伪造类犯罪，都是要按照被伪造对象的应有功能去使用的，或者自己使用或者提供给他人使用，如果没被使用，则不可能侵害他人生命或财产法益，只是对象被使用的后果可能相当严重而已，正如仅生产菜刀不可能对他人法益造成任何危害，但是菜刀被人用于杀人却属于严重后果一样。显然，强调各种伪造类犯罪都是非法定目的犯，正如强调生产菜刀是非法定目的犯一样，既没有必要又不合逻辑，因为不是生产菜刀行为能对社会造成多大危害，而是菜刀被人用于杀人伤害才会对社会造成危害。

综上所述，认为本罪是非法定的目的犯的观点，在论证理由方面明显不足。

二、抽象的危险犯说及其评析

抽象的危险犯说是张明楷教授提出的学说。他认为：“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”并且认为，虽然就具体案件的处理而言，目的犯说与他的观点不会产生差异，但他仍然主张从客观方面去判断虚开增值税专用发票行为有无造成国家税款损失的危险，在主观方面，则要求行为人认识到这种危险并且希望或者放任这种危险发生。张教授之所以得出这种结论，估计与他认为本罪行为可以内在地包含利用虚开的发票去实施逃税或骗税行为有关，他认为，从《刑法》第205条原第2款的规定来看，该款中没有规定虚开发票并且骗取税款数额较大或者数额巨大的情形，换言之，这两种情形也仅成立本罪而不可能另外成立新罪，说明本罪行为可以包含逃税和骗税行为；由于刑法删除原第2款只是为了废除本罪的死刑而没有改变本罪的性质，所以在原第2款被删除后，即使虚开发票并且骗取税款数额特别巨大的，也仅成立本罪，可见本罪实际上包括了骗取税款的内容。据此，张教授认为，行为犯说将虚开发票并骗取税款的行为与虚开发票却没有骗取税款的危险的行为相提并论，明显会导致处罚不协调，违背刑法的公正性，因此司法机关必须放弃只要虚开发票即构成本罪的观点。①参见张明楷：《刑法学》（第5版），法律出版社2016年版，第816-817页。

可见，在张教授看来，本罪行为可以内在地包含虚开发票行为和使用虚开的发票去逃税或骗税的行为两大部分，而不仅仅指虚开发票行为本身，因此，即使既实施了虚开发票的行为，又实施了利用虚开的发票去逃税或骗税的行为，也仅成立本罪，而不另外构成逃税罪或骗取出口退税罪，不涉及本罪与后两者之间的竞合问题。总之，在张教授看来，如果仅实施虚开发票行为，并且该行为客观上不具有导致国家税款损失的危险，或者虽然具有这种危险但行为人不希望或者放任该种危险发生的，不构成本罪；虽然仅实施虚开发票行为，但该行为客观上具有导致国家税款损失的危险，并且行为人希望或者放任这种危险发生的，要构成本罪；即使既实施了虚开发票行为，又利用所虚开的发票实施了逃税或者骗税行为的，也仅成立本罪，不另外成立逃税罪或者骗税罪。如此一来，本罪行为是否内在地包含逃税行为或者骗税行为，又不确定了，取决于具体案情。

张教授的观点和理由其他学者也曾提到。例如，有学者认为，尽管本罪是行为犯，只要实施了虚开行为犯罪即告成立，但是，行为犯既可以由一个简单行为构成也可以由一个复杂行为构成，本罪即属于由复杂行为构成的行为犯，是指本罪行为内在地包含了抵扣税款或骗取出口退税的行为，这从《刑法》第205条原第2款的规定足以看出，只是对一般的虚开进而骗取国家税款的行为不加重处罚而已，因此不能将虚开发票并且利用所虚开的发票去抵扣税款或者骗取退税当作两个独立的犯罪行为，而应当将其看作一个整体的本罪行为。①参见谢望原、郭立峰：《虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析》，《山东审判》2002年第5期。

本文认为，在通说中，行为犯与结果犯是一对概念，结果犯又包括危险犯和实害犯两种，危险犯则包括具体的危险犯和抽象的危险犯两种，②参见聂慧苹：《危害结果在刑法中地位的反思》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2011年第1期。如此看来，“抽象的危险犯说”应属于“结果犯说”的一种。抽象的危险犯说跳出行为犯说（实为非目的犯说）与目的犯说之争，试图从虚开行为在客观上有无导致逃税或骗税的抽象危险来论证本罪的成立要素，认为本罪既不是行为犯（而是结果犯中的抽象的危险犯）也不是目的犯（而是只要对虚开行为有导致逃税或骗税的危险持放任态度即可），的确有效回避了本罪的成立是否必须以逃税或骗税为目的的难题，并且能够避免将本罪解释为目的犯的种种缺陷，但是却可能存在以下问题。

第一，从《刑法》第205条原第2款的规定中推不出本罪行为可以内在地包含利用虚开的发票去抵扣税款或者骗取出口退税行为的结论，这除了预备行为不可能内在地包含实行行为的理由之外，还因为这种观点明显违背罪数形态理论。刑法中与第205条原第2款将“骗取国家税款”作为法定刑升格情节相似的条文还有很多，例如，《刑法》第239条第2款将“故意杀害被绑架人”和“故意伤害被绑架人，致人重伤、死亡”作为绑架罪法定刑升格情节之一，第240条第2款将“强迫被拐卖的妇女卖淫”和“奸淫被拐卖的妇女”作为拐卖妇女罪法定刑升格情节之一，《刑法修正案（九）》之前的第358条第1款中将“强奸后迫使卖淫”作为组织卖淫罪和强迫卖淫罪法定刑升格情节之一，对于这种将一种犯罪行为作为另一种犯罪法定刑升格情节的立法现象，几乎从来没有学者会认为是其中一罪行为内在地包含了另外一罪的行为、是复杂行为犯，更不会基于这种认识而认为其中一罪的成立必须以另一罪的目的为目的要素，而是用牵连犯、结合犯、包容犯、合并犯、兼容犯、包容加重犯，情节加重犯、结果加重犯等罪数形态理论去解释。③参见周铭川：《绑架罪情节加重犯研究》，《上海交通大学学报(哲学社会科学版)》2017年第2期。因此，将数种犯罪中的一种犯罪行为视为另一种犯罪的行为内容明显违背罪数形态理论，将目的行为视作手段行为的目的也不合常理，并且，除了认为其中一罪的法定刑过重因而需要限制解释之外，看不出主张这种“包含说”的正当理由何在。

第二，从通说观点来看，张教授所谓抽象的危险犯，实际上是一种具体的危险犯，因为他认为，司法机关应当根据通常的经济运行方式去判断一个具体的代开或者虚开增值税专用发票的行为是否具有骗取国家税款、造成国家税款损失的危险，如果不具有这种危险，则不宜认为构成本罪，而通说则认为，这种需要根据具体案情具体判断其有无的危险，是具体的危险而不是抽象的危险。④参见周铭川：《风险刑法理论研究》，上海人民出版社2017年版，第322-325页。事实上，张教授也赞成通说的这一观点，认为具体危险犯中的危险是需要在具体案件中具体判断其有无的危险，并认为抽象的危险包括类型化的紧迫危险、拟制的紧迫危险或缓和危险、预备犯的抽象危险3种类型。⑤参见张明楷：《刑法学》（第5版）（上），法律出版社2016年版，第167-168页。张教授还认为：“虽然抽象的危险是不需要司法工作人员具体判断的危险，但是，如果具体案件中的特别情况导致行为根本不存在任何危险，则不能认定为抽象的危险犯。”⑥同注⑤，第168页。这一看法是自相矛盾的，因为，如果不进行具体的判断，就不可能知道具体案件中会由于存在某种特别情况而导致行为不具有任何危险，但如果需要进行具体的判断，则又与他赞同对抽象的危险不需要进行具体判断的观点自相矛盾。况且，既然抽象的危险是立法者拟制的类型化的危险，就不应当允许在具体个案中进行具体的判断，否则就是对危险的有无及程度进行具体的审查，从而既违背立法本意，又与抽象危险犯的概念相违背。①参见黄荣坚：《基础刑法学》（下），台湾元照出版公司2006年版，第620-621页。德国学者克莱姆甚至认为，抽象的危险不是行为的危险，而是行为人的危险，在刑法上，有的行为虽然没有实害或具体危险，但也要当成犯罪处罚，例如可罚的不能犯、企行犯和抽象危险犯。②参见吴柏苍：《危险犯之研究》，台北大学法学系2005级硕士学位论文，第131页。因此，张教授对本罪中“危险”的解释并不妥当。

第三，即使就具体的危险而言，只要虚开出了增值税专用发票，就会具有造成国家税款流失的具体的危险。张教授所举的那些例子，要么在现实生活中不可能出现，正如假设一种没有翅膀的鸟正在天上用翅膀自由飞翔一样，要么仍有导致国家税款流失的危险，因为即使在虚开时不具有用于抵扣税款或骗取出口退税的目的，也无法保证行为人会一直不具有该种目的，更无法保证购买者不会产生此种目的。

张教授的举例之一是：张三、李四分别为对方虚开数额完全相同的增值税专用发票，并且依法缴纳了增值税税款。假设甲公司为乙公司虚开一张销售金额100万元的发票，增值税税率为16%，乙公司依法必须将116万元支付给甲公司，同时，乙公司为甲公司虚开一张同样金额的发票，甲公司依法也必须将116万元支付给乙公司，而两公司依法都必须将所代收的对方支付的16万元税款返还给国家；从常情常理来看，对于这种没有实际交易的虚开，两公司各自损失16万，国家净收入32万，这样的例子在现实生活中不可能发生。退一步讲，即使两公司在相互虚开之时确实没有利用虚开的发票去抵扣税款或骗取出口退税的意图，也并不意味着两公司以后均不可能产生逃税或骗税的意图，特别是在两公司真的将代收的税款上交给了国家的情况下，两公司不可能甘愿自己承担16万元的损失，肯定会想办法弥补损失。

张教授的举例之二是，张三为了虚增公司业绩，而虚开了一张没有税款抵扣联的增值税专用发票，这也不应认为构成犯罪。假如甲公司为真实的或者不存在的乙公司开具了一张一式四联（存根联、记账联、抵扣联、发票联）的价税合计116万元的增值税专用发票，并把其中的抵扣联、发票联撕掉，并未交给乙公司，或者根本不存在“乙公司”，在这个例子中，甲公司有没有向乙公司开具发票？所谓开具发票，并非自己填写发票自己欣赏，而是必须将所开具的发票交给真实存在的乙公司，否则，就不是向他人开具发票而仅仅是自己填写“发票”，这种“发票”当然不可能被“乙公司”拿去抵扣税款或者骗取出口退税，自然谈不上有导致国家税款流失的危险。同理，即使甲公司确实将此张发票的发票联交给了乙公司，但是却把抵扣联撕掉了，同样不能说甲公司向乙公司开具了发票，因为一张缺少了抵扣联的发票对乙公司来说仅仅相当于一张空白的A4纸，对乙公司毫无用处，乙公司根本没必要保留这张发票联，这实质上仍是甲公司并没有向乙公司开具发票。另一方面，对于甲公司来讲，对其真正有用的发票是可以用于抵扣应纳税款或者申请出口退税的进项税额发票（即抵扣联），如果他“虚开”的仅仅是销项税额发票（即自己保留的记账联和存根联），则不能认为他“为自己虚开”了发票，就抵扣税款或者申请出口退税而言，缺少记载销项税额的抵扣联的发票远不如一张空白的A4纸，至少A4纸不会使甲公司在法律上承担缴纳增值税税款的义务，而销项税额发票却有这种法定功能。因此，张教授这种举例所否定的，是“虚开发票行为”本身的存在，而不是否定“虚开”的发票对国家税款流失有危险，这种举例并不恰当，并且会极大误导对增值税专用发票的功能和用法不太了解的人。

张教授的举例之三是，如果代开的增值税专用发票有实际经营活动作基础，因此没有并且不可能骗取税款时，也不能认为构成犯罪。这种举例也不恰当。因为，如果乙公司是农产品加工企业，其自行虚开收购发票，在给他人丙公司虚开增值税专用发票之后，也确实如实申报了所填写的销项税额，但由于其拥有很大的进项税额，进项与销项相抵，并未形成应纳税款，因而实际上仍然会给国家造成税款损失，对此也有必要定罪量刑；而对于甲而言，其作为小额纳税人销售货物本来应当按3%的税率向国家交税，却由于自己未开发票而无法向国家交税，从而偷逃了税款。换言之，即使有实际经营活动，并且购买者确实向销售者按增值税税率如实支付了税款，从而销售者可以将所收税款转交给代开者以便让代开者将税款上交给国家，也仍然存在代开者不将所收税款上交给国家的危险，以及必然存在销售者自己偷逃税款的事实。况且，本罪行为方式中明文规定虚开包括“介绍他人虚开”，而让他人为自己“代开”发票，就是让他人向货物购买方虚开发票，这无疑属于“介绍他人虚开”。例如，个体工商户甲销售货物给丙公司，却让丙公司去找乙公司代开发票，甲再向乙公司支付开票费，发票上记载的开票人是乙公司而不是甲，而乙公司与丙公司之间并无货物销售，这当然仍是虚开，即，乙公司是为他人丙公司虚开，销售者甲是介绍他人虚开，不能因为甲与丙公司之间具有货物销售而认为乙公司与丙公司之间也有实际货物销售。

第四，张教授主张其“抽象的危险犯说”的理由之一，是“如果将虚开发票并骗取税款的行为与虚开发票却没有骗取税款危险的行为相提并论，将明显导致处罚的不协调，违背刑法的公正性。”这种观点有一定道理，但问题是，将“虚开发票并骗取了税款的行为”与“虚开发票并且具有骗取税款危险的行为”相提并论，同样将明显导致刑罚的不协调，同样会违背刑法的公正性，因为，前者是已经实施了牵连犯中的手段行为与目的行为，是已经实施了两个犯罪，而后者仅实施了牵连犯中的手段行为一个犯罪，将两个犯罪与一个犯罪相提并论显然不合适，正如将为了诈骗而伪造国家机关公文、证件、印章罪，与该罪外加诈骗罪相提并论并不合适一样。问题还在于，同样是仅实施了一个本身不可能侵犯国家税收法益的预备行为，该预备行为在客观上有无导致国家税款被骗的危险，对于国家税收法益的保护来说能有什么区别？同样都是尚未实际侵害国家税收法益。问题还有，主张本罪是行为犯的学者，客观上不可能将张教授所提到的两种情形相提并论，因为他们不可能连数罪与一罪都不加区分，反而，张教授之所以得出这种结论，是因为他先入为主地认为本罪行为内在地包含使用该发票去逃税或骗税的行为，从而认为本罪行为本身即可能侵害国家税收法益，殊不知却陷入了其自己否定的将虚开发票并骗取税款和虚开发票但尚未骗取税款相提并论的陷阱。

第五，在否定了本罪行为可以内在地包含逃税行为或骗税行为这一观点的基础上，可以认为，由于虚开行为本身不可能侵犯国家税收法益或财产法益，虚开行为本身也谈不上对国家税收法益或财产法益有无具体的危险或者抽象的危险的问题，虚开的发票可能被人用于逃税或骗取出口退税，以及虚开发票者或者其他人可能进一步实施逃税行为或骗税行为，与虚开发票行为本身有无侵犯国家税收法益或财产法益的危险，是两个没有逻辑联系的问题，不能根据虚开的发票会不会被人用于逃税、骗税而决定虚开发票行为的罪与非罪，况且，只要是真正虚开的发票，总是有可能被人用于逃税或者骗税的，正如菜刀永远有可能被人用于杀人一样。这与其说是虚开的发票对国家税收法益、财产法益具有潜在的危险性，不如说是虚开的发票的功能之一，正如菜刀的功能之一是可以用于杀人，但我们不能根据菜刀会不会被人用于杀人的工具而决定生产菜刀的行为有罪无罪一样。

第六，同目的犯说一样，抽象的危险犯说的提出，也主要是因为本罪的法定刑太重，因而用心良苦地为限制本罪的成立范围寻找理由。但问题在于，《刑法》第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的法定刑与本罪几乎完全相同，在《刑法修正案（八）》之前，两者都有死刑，之后又同时废除死刑。从犯罪发展阶段来讲，最先是伪造，接着是出售和购买，最后是在购买来的伪造的发票上虚开税额，从与侵害国家税收法益的时间远近来讲，伪造是最远的，出售和购买次之，虚开最近，或者说，虚开是逃税或骗税的预备行为，购买是虚开的预备行为，伪造则是出售的预备行为，如果认为应当将本罪解释为主观上具有逃税或骗税目的以弥补本罪法定刑过重的缺陷，则是否更应当将伪造、出售伪造的增值税专用发票罪也解释为必须以逃税或骗税为目的？伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为本身都只是他人逃税或骗税的预备行为，为什么立法要为该罪配置高达无期徒刑的重刑？如果认为法定刑太高是一种缺陷，则应当怎样来弥补这种缺陷？目的犯说和抽象的危险犯说致力于为本罪法定刑偏重的缺陷寻找缓解办法，但却有意无意地忽略了下一条文的罪名的法定刑同样过重的问题，因而缺乏体系的思考。

第七，张教授认为，就具体案件的处理而言，目的犯说与他的“抽象的危险犯”说不会产生差异。但是，他又认为，虚开发票罪，是指自然人或者单位故意虚开“《刑法》第205条规定以外的”其他发票，情节严重的行为，只是应当注意，“《刑法》第205条规定以外”是界限要素而不是真正的构成要件要素，例如，行为人以为是普通发票而虚开，但客观上虚开的是增值税专用发票的，应认定为虚开（普通）发票罪，再如，虽然虚开了可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票或者增值税专用发票，但不具有骗取、抵扣税款的危险的，也应构成虚开（普通）发票罪而不构成本罪。①参见张明楷：《刑法学》（第5版）（上），法律出版社2016年版，第816-817页。实际上，由于虚开者不可能连空白发票上的“普通发票”和“增值税专用发票”等文字都不认识，所以弄错发票种类的举例在事实上不可能发生，除此之外，这种观点要么前后矛盾，要么误解了目的犯说，因为，在目的犯说看来，如果虚开增值税专用发票者主观上不具有逃税或者骗税目的，则不构成“虚开”，是不构成犯罪，而不是另行构成“虚开发票罪”，换言之，目的犯说与张教授的观点对具体案件的处理结论并不完全相同，目的犯说认为无罪的虚开增值税专用发票行为，在张教授看来应当构成虚开（普通）发票罪。

并且，在刑法规定中，本罪与虚开发票罪的区别，仅仅在于发票的种类不同，第205条规定的犯罪对象是增值税专用发票或其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，而第205条之一规定的犯罪对象是“本法第205条规定以外的其他发票（普通发票）”，这两种犯罪对象之间是并列的、全异的关系，而不是真包含与包含于关系，因此没有理由将虚开《刑法》第205条中规定的发票认定为第205条之一规定的虚开（普通）发票罪，正如没有理由将走私武器、弹药的行为认定为走私假币罪一样。

综上所述，张教授所谓“抽象的危险犯说”，实际上是通说所谓“具体的危险犯说”，其“危险”是需要在个案中具体地判断“虚开”行为是否具有导致国家税款流失的具体的危险，而不是一种作为立法拟制理由的抽象的危险，并且此说在论证方面也存在一些不足，因此仍值得商榷。

三、行为犯说及其评析

就本罪的本质而言，行为犯说是历史最悠久的学说。此说认为，本罪是行为犯，构成犯罪不以造成偷税、骗税等后果为必要条件，只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为并且达到定罪量刑标准即可，行为人主观上有无偷税、骗税目的，客观上有无实际抵扣、骗取税款行为，均不影响本罪的认定。①参见张忠斌：《虚开增值税专用发票罪争议问题思辨》，《河北法学》2004年第6期；岳彩林：《虚开增值税专用发票犯罪行为的认定及法律适用》，《法律适用》2004年第6期；赵晓丽、周海霞：《〈刑法〉第205条犯罪研究》，《辽宁师专学报(社会科学版)》2004年第4期。例如，有学者认为，从罪状描述及犯罪构成要件来看，本罪在本质上是行为犯，以法定犯罪行为的完成作为既遂标志，其既遂并不要求造成物质性和有形的犯罪结果，但以结果为量刑的加重情节，换言之，只要故意实施了虚开增值税专用发票行为即能构成本罪，不要求发生实际损害结果，不能以发票是否被税务机关许可抵扣或者退税为既遂未遂的标准。②参见王旭霞、刘娟：《办理虚开增值税专用发票案件应注意的几个问题》，《人民检察》2003年第10期。有学者认为，只要实施虚开增值税专用发票行为，就会破坏国家税收制度，就应构成本罪，至于增值税是否认证申报和已经抵扣，只是本罪量刑情节，因此本罪是行为犯。③参见金庆磊：《浅议虚开增值税专用发票罪》，《法制与经济》2014年第1期。有学者认为，在某单位为了应付有关部门检查而虚开增值税专用发票，虚开税款数额达几十万元，但没有用于抵扣税款，也没有给国家造成任何损失的例子中，由于本罪是行为犯，所以该单位已经构成本罪。④参见北京市公安局编：《公安民警执法疑难解答900案》，群众出版社2009年版，第23-24页。有学者认为，本罪是行为犯，一旦实施虚开增值税专用发票行为，就构成犯罪既遂，不存在未遂与中止问题。⑤参见梁剑：《虚开增值税专用发票罪若干问题研究》，《北京科技大学学报(社会科学版)》2003年第1期。

主张行为犯说的理由主要是：第一，界定犯罪构成要件以及探求立法原意，都应当以法条明文规定为依据，而《刑法》第205条并没有对本罪的成立规定骗取税款或者偷逃目的；并且，本罪四种法定行为中的“为他人虚开”和“介绍他人虚开”也难以具有骗税或偷税目的，但若不以本罪论处也不符合立法原意。⑥参见王祖书：《虚开增值税专用发票罪探微》，《辽宁税务高等专科学校学报》2007年第2期。第二，将本罪解释为目的犯不符合刑法解释原理，因为，认定非法定目的犯需要具备两个前提，其一是传统习惯认为某罪是目的犯，但出于立法经济性考虑，刑事立法不需要额外说明该种目的，比如盗窃罪、诈骗罪、抢劫罪等传统财产犯罪，其二是将某罪认定为目的犯有助于区分此罪与彼罪，比如，认为贪污罪是“以非法占有公共财物为目的”有助于将其与挪用公款罪区别开来，而本罪并不具备上述两个前提要件。第三，将本罪解释为目的犯会轻纵一些严重侵犯本罪客体即增值税征管秩序的行为，无法实现本罪的保护功能。⑦参见武广彪：《从犯罪客体角度认定虚开增值税专用发票罪的虚开数额》，《江苏警官学院学报》2016年第1期。第四，从本罪产生的原因来看，有些虚开增值税专用发票的人并不是以逃税、骗税或以获得高额利润为目的，但其虚开行为在税收流转的某个环节必定会造成税款流失，也会破坏税收制度，具有社会危害性，将本罪解释为行为犯而不限制解释为非法定目的犯，更符合客观实际也更有利于司法实践操作。⑧参见姜明：《虚开增值税专用发票实务问题研究》，《黑龙江社会科学》2014年第6期。第五，刑法增设本罪的目的，是为了更严厉地打击利用虚开的增值税专用发票实施的偷税和骗税犯罪，因为原有的偷税罪和骗取出口退税罪不足以遏制这类犯罪的发生，因此本罪是一种行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票行为就构成犯罪，无论是否实施了骗取国家税款的行为。①参见李虎子：《虚开增值税专用发票罪若干问题探析》，《河南公安高等专科学校学报》2007年第4期。

本文认为，在通说看来，行为犯是与结果犯相对的概念，目的犯是与非目的犯相对的概念，行为犯和结果犯都既可以是目的犯也可以是非目的犯，本来不存在行为犯说与目的犯说之争问题，所谓行为犯说与目的犯说之争，实际上是本罪的成立是否必须以行为人具有逃税或骗税目的之争，对此，行为犯说严格坚持文义解释，认为既然《刑法》第205条没有为本罪规定目的要素，当然不能随意添加目的要素，目的犯说则认为，由于本罪的法定刑太重，并且只有实施逃税或骗税行为才能导致国家财产遭受损失，所以必须将本罪解释为非法定的目的犯。因此，行为犯说实际上是非目的犯说，其所反对的是目的犯说而非结果犯说。

就本罪的成立要素而言，行为犯说的结论是对的，本罪的成立的确不能以逃税或骗税为目的，并且应以虚开发票行为实施完毕作为既遂时点，但是，行为犯说忽略了行为犯与抽象危险犯的本质区别，误以为本罪是行为犯，从而对本罪性质的界定并不准确。如按行为犯说，将无法解释为什么能够处罚本罪行为，因为，如果不是因为本罪行为能够间接地导致国家税款或财产遭受巨额损失，则没有理由处罚本罪行为，所谓违反增值税专用发票管理法律法规，至多属于行政违法行为而没有理由入罪，正如大多数行政违法行为都没有入罪一样。换言之，刑法立法处罚本罪行为，不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是为了预防后续的利用虚开的发票实施的逃税或骗税行为，只有后两罪才能真正导致国家财产遭受损失。行为犯说仅仅看到本罪的行为形式，而忽略了刑法立法处罚本罪行为的实质理由，因此也不妥当。

四、真正的抽象危险犯说之论证

本文认为，之所以立法惩罚本罪，不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是因为本罪在客观上具有导致虚开的发票被人利用于逃税或者骗税，从而导致国家税款或国家财产损失的危险，是为了预防逃税或者骗税行为，才提前处罚为逃税或骗税准备工具、制造条件的虚开发票行为。反之，如果虚开的发票不可能被人利用于逃税或者骗税，因而不可能由此导致国家税款或者财产遭受损失的，则仅仅是行政违法行为，其社会危害性达不到值得动用刑罚予以惩罚的程度，不应作为犯罪处罚。因此，本罪是一种抽象危险犯。

首先，这种危险不是虚开发票行为本身所具有的危险，而是虚开的发票被人利用于逃税或骗税所可能导致的使国家税款或财产遭受损失的危险，是另外一种独立的犯罪所能造成的危险，正如虽然菜刀、枪支可以被人用于杀人，但却不能说生产菜刀、枪支的行为具有导致他人死亡的具体危险一样。又如，虽然统计数据表明醉酒驾驶后发生交通肇事的概率很高，但是醉酒驾驶本身并不具有导致他人伤亡的可能性，只要没有发生交通肇事就不会导致伤亡，一旦发生交通肇事，则是交通肇事导致他人伤亡而仍然不是醉酒驾驶致人伤亡。有学者误以为醉酒驾驶行为具有导致他人伤亡的危险，这实际上是将交通肇事的危险误作醉酒驾驶的危险，因为一旦谈论醉酒驾驶致人伤亡的危险，所谈论的必然是交通肇事致人伤亡的危险。再如，持有枪支行为本身不可能导致他人伤亡，不具有导致他人伤亡的可能性，一旦有人用枪杀人，则是用枪杀人的行为导致他人伤亡，而仍然不是持有枪支本身导致他人伤亡；赌博罪也一样，并不是赌博行为本身能够侵犯谁的财产权利，而是赌博所引发的后续犯罪能够侵害他人权利。换言之，虚开发票行为本身不可能导致国家税款或财产遭受损失，只有另外实施的逃税或骗取出口退税行为才能导致国家税款或财产遭受损失，就国家税款或财产遭受损失而言，虚开发票行为不可能有任何危险，因而也不可能是一种具体的危险。对此，必须严格区分是本罪的危险还是其他犯罪的危险，不能将不同犯罪的危险混为一谈。

其次，既然虚开发票行为本身不具有导致国家税款或财产遭受损失的危险，为什么要立法处罚虚开发票行为？仅仅处罚能够直接导致国家税款或财产遭受损失的其他犯罪不就行了吗？这是因为，虚开的发票能够被人用于实施其他犯罪，并且往往是实施其他犯罪必不可少的条件，或者与实施其他犯罪具有高度相关性，为了更好地预防其他犯罪，有必要立法提前惩罚虚开发票行为。对此，与刑法学界公认的其他抽象危险犯罪名进行类比，就比较清楚了。

例如，刑法惩罚开设赌场、以赌博为业和聚众赌博行为，决不是因为赌博行为能侵犯什么法益，而是为了预防因赌博而引发的其他犯罪，①参见邵海凤：《〈刑法〉第303条的司法适用及立法完善》，《上海政法学院学报（法治论丛）》2011年第1期。刑法惩罚非法持有枪支的行为，决不是因为持有枪支本身能侵犯何种法益，而是为了预防持有枪支者或者其他人使用枪支去实施其他犯罪；反之，如果将赌博行为及其衍生犯罪严格区分开来，则赌博行为本身不可能具有任何社会危害性，参赌者对其可能输光用于参赌的钱不可能不清楚，完全没必要用刑法来干涉当事人基于完全合意实施的行为，否则是对公民财产处分权的不当干涉。但是，刑法不可能不考虑维护社会秩序的目的，不可能不考虑赌博行为及其衍生犯罪之间的高度相关性，因而，需要立法打击赌博行为本身。一直有人撰文主张废除赌博罪，认为赌博行为不会侵犯任何人的法益，对社会没有危害，不应当规定为犯罪，至于其衍生犯罪对社会有危害，则用相应罪名处罚衍生犯罪即可；而多数国家保留了赌博罪，就是看到赌博行为引发其他犯罪的高度危险性，看到赌博罪与其衍生犯罪之间的高度相关性。同理，如果将非法持有枪支罪与其衍生犯罪严格区分开来，则难以想象持有枪支能对社会产生什么危害，不能想象有什么理由去严厉惩罚持有枪支行为。

例如，一个虽然持有枪支几十年、但从未想过自己去使用、也没有人知道他持有枪支的行为，既不可能对社会造成任何危害，又不可能让社会公众感觉到危险，似乎没有理由受到惩罚，但是，从常理常情来看，购买枪支的目的当然是为了使用，极少有永远不使用的，即使持有者自己不使用，也不排除其他人非法获取该枪支后会使用，因而仍有可能对社会秩序造成严重危害，因此，虽然持有枪支行为本身不可能对社会造成任何危害，虽然可以用其他罪名打击使用枪支实施的其他犯罪，但刑法仍然将持有枪支规定为一种重罪，以从源头上杜绝各种使用枪支实施的犯罪，导致该罪成为一种公认的抽象危险犯。②参见周铭川：《论刑法中的高利贷及其刑事可罚性》，《社会科学研究》2018年第7期。

因此，虽然虚开发票行为本身不具有导致国家税款或财产遭受损失的危险，但是，如果虚开的发票被人用于实施逃税或骗税行为，就会具有这种危险，为了更好地预防逃税或骗税行为以保护国家税款或财产，就有必要提前处罚虚开发票行为，导致本罪成为像赌博罪和非法持有枪支罪那样的比较典型的抽象危险犯。

再次，本罪之所以不是行为犯而是抽象危险犯，是因为行为犯与抽象危险犯是两种不同的犯罪类型，而本罪更符合抽象危险犯的特征。虽然行为犯与抽象危险犯在自然行为构造方面完全相同，都是只要行为实施完毕就构成犯罪既遂，而不需要发生结果或者有发生结果的具体危险，但是两者的区别在于立法理由不同。从立法理由即为什么要规定这种犯罪、为什么能规定这种犯罪来讲，立法者不得不规定3种犯罪类型，分别是行为犯、结果犯、抽象危险犯。

行为犯是指行为本身能够侵害法益的犯罪，比如盗窃罪、诈骗罪、强奸罪，虽然也是行为实施完成才能既遂，行为没有实施完毕就不能既遂，但行为本身即能侵害法益，不需要借助于行为所导致的结果来体现法益侵害，所以行为犯中也不存在因果关系问题。结果犯是指只有结果才能反映法益侵害的犯罪，比如故意杀人罪、故意伤害罪，由于结果犯注重的是结果即法益侵害状态，导致结果犯对行为类型的要求并不强烈，无论采取什么方式，只要足以导致他人死亡，就是故意杀人，反之，只要不足以导致他人死亡，就不是故意杀人，至于具体行为方式如何，是给人吃毒药还是给严重糖尿病人吃糖，都不重要，但结果犯强调行为与结果之间要具有因果关系，因为若不是行为所导致的结果，就不能让行为人对此结果负责，就只能成立未遂而不能成立既遂，这与行为犯是以行为本身是否完成作为既遂标志并且不需要考虑因果关系问题明显不同。

而抽象危险犯，以醉酒驾驶型危险驾驶罪为例，它既不是行为犯，也不是结果犯，因为醉酒驾驶行为本身不具有导致他人伤亡的可能性，不可能导致他人伤亡，因此也不可能评价为对他人生命、健康法益的侵害，但是，由于根据统计学发现，醉酒驾驶会导致交通肇事（撞伤撞死人）发生的概率明显升高，如果禁止醉酒驾驶，就能大量减少交通肇事，减少人员伤亡，为了更好地预防交通肇事，有必要提前处罚醉酒驾驶行为，①参见石魏：《危险驾驶罪司法疑难问题解析》，《上海政法学院学报（法治论丛）》2014年第1期。因此，醉酒驾驶型危险驾驶罪的立法理由，虽然表面上是立法禁止醉酒驾驶，但实质上既不是为了禁止醉酒驾驶，也不是为了禁止饮酒或者禁止驾驶，而是为了更好地预防交通肇事（撞伤撞死人），因此，对于人员伤亡而言，醉酒驾驶所具有的间接的“危险”是根据统计概率抽象出来的“危险”，不是具体案件中具体行为所具有的可能导致他人伤亡的危险，具有导致人员伤亡危险的是交通肇事行为而不是醉酒驾驶行为。

有些人认为对危险驾驶罪可以根据情节显著轻微危害不大来出罪或者根据没有致人伤亡的具体危险来出罪，都是没有考虑到什么叫抽象危险犯。又如，从来不会因为某教授以党性担保他绝对不会持枪杀人而认为他非法持有枪支不构成犯罪，但是，持有枪支行为本身则不可能具有导致他人死亡的危险；还有赌博罪，并不是因为赌博行为本身会侵害他人权利而设立，而是为了防止赌徒由于筹集赌资而实施其他犯罪才设立，因为统计学发现，赌徒由于筹集赌资而实施其他犯罪的例子相当常见，为了预防这些犯罪，有必要提前禁止赌博本身。简言之，抽象危险犯既不是行为本身能够侵害法益的行为犯，也不是结果体现法益损害的结果犯，而是为了预防其他犯罪而提前处罚某种“预备”行为的犯罪，更好地预防其他犯罪是抽象危险犯唯一并且正当合理的立法理由，处罚抽象危险犯本身不是立法目的，通过处罚抽象危险犯来更好地预防其他犯罪才是立法目的。与行为犯和结果犯是行为或结果本身就能侵害法益或体现法益侵害不同，抽象危险犯本身并不能侵害法益，其所体现的是两种不同犯罪之间的关系，是为了更好地预防另一种犯罪而将某种本身并不能够侵害法益的行为立法提前处罚，相当于预备行为正犯化罪名。虽然在哲学上，“具体”和“抽象”是一对概念，“行为”和“结果”是一对概念，但是在刑法学中，却未必能够完全照搬哲学中的概念，而是必须根据刑法的立法实际来考虑它实际上使用了什么含义的概念，通说关于行为犯和结果犯的分类，似乎是受哲学概念的影响太深，导致忽略刑法自身的特点，明显遗漏了抽象危险犯这种犯罪类型。因此，立法惩罚本罪，并不是为了保护发票管理秩序，也不是为了惩罚虚开发票行为，而是为了更好地预防有人利用虚开的发票去实施逃税或骗取出口退税行为，只是在形式上体现为惩罚虚开发票行为而已。

最后，如果认为本罪实际侵害的法益是国家对发票的管理秩序，则由于只要实施本罪行为就能侵害这种法益，而会认为本罪是行为犯，但是，从根本上讲，国家严管增值税专用发票、维护发票管理秩序的目的，仍然在于保障国家税收或财产不致遭受损害，否则，维护发票管理秩序本身就无意义，所以，不应认为本罪所侵害的法益仅仅是国家对发票的管理秩序，而应当看到其背后的作为立法理由的保护国家税收或财产的实质，据此，不能将破坏发票管理秩序作为本罪的法益，正如不能将破坏交通管理秩序当作危险驾驶罪的法益一样，而应当将本罪看作是为了预防逃税罪和骗取出口退税罪而提前惩罚虚开发票行为的抽象危险犯。由其预备行为正犯化罪名的特点所决定，难以认为抽象危险犯本身有何法益，即使认为任何犯罪都必须具有法益，也只能勉强将危害税收征管秩序当作本罪法益，而不能将破坏发票管理秩序当作本罪法益，否则不足以使本罪的立法正当化。

综上所述，本罪所间接保护的法益实质上是作为逃税罪或骗取出口退税罪的法益的国家税款或财产，而不是国家对发票的管理秩序，是为了预防利用虚开的发票实施逃税罪和骗取出口退税罪而提前处罚作为这两罪“预备”行为的虚开发票行为，相当于预备行为正犯化罪名。而从虚开发票行为本身不可能导致国家税款或财产遭受损失来讲，本罪不属于本身就能侵害法益的行为犯，而属于为了预防逃税罪或骗取出口退税罪而提前惩罚虚开发票行为的抽象危险犯。

至于本罪的法定刑过重的问题，则不是通过刑法解释所能解决的，而应当通过立法修改来解决，建议立法机关将本罪法定刑修改为最高不超过有期徒刑5年，以便与逃税罪的法定刑相协调。而在立法修改之前，对于具有法定减轻处罚情节者，应当尽量适用减轻处罚，对于没有法定减轻处罚情节者，则可以由审判法院根据《刑法》第63条第2款的规定，逐级层报至最高人民法院核准，以对被告人在法定刑以下判处刑罚。并且，由于抽象危险犯禁止对具体行为有无危险进行具体的判断，对于虚开增值税专用发票的行为，只要达到法定的定罪数额或其他标准，就应当定罪量刑，既不能以情节显著轻微危害不大为由出罪，也不能以没有逃税或骗税的危险等理由不予定罪量刑。