■ 孟婷 范莉莉（孟婷，安徽财经大学财政与公共管理学院；范莉莉，安徽财经大学管理科学与工程学院）

党的十九大报告中明确指出，创新是引领发展的第一动力，我国政府对于高新技术及其产业给予高度重视。在中国市场化经济的进程中，政府为了扶持和鼓励企业提升科技创新能力，进而在国际市场上占据一席之地，近年来对企业的补助力度不断加深。2017年新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》中，对政府补助的会计核算相关内容做了一定的修改，主要体现在对政府补助特征的进一步明确、会计科目及列报的调整、与资产相关的政府补助会计核算中新引入净额法、对财政贴息会计处理的补充说明。

政府补助相关会计准则的完善，使得会计核算与日臻复杂的经济业务密切贴合，有助于企业更好地解决政府补助相关问题，提高会计信息的质量和可靠程度。尤其是准则中在保留总额法的基础上新增了净额法，为企业进行会计核算提供了更多的方法选择，但同时也对会计、税务人员提出了更为严格的工作要求，务必要在透彻掌握新准则的前提下对政府补助会计核算和税务处理做到详尽分析。

一、政府补助概述

政府补助指的是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在政府补助的定义中，有一个重要的词“取得”，这是判别是否为政府补助的重要依据，例如财政拨款、税收返还等都具有企业从政府取得资产的含义，故属于政府补助的范围，而减征、免征并没有“取得”的含义，故不适用于政府补助准则。其次，政府补助与政府资本性投入有所不同，前者是无偿取得，后者的目的是政府想要从企业经营利润中获得一定的收益，两者的会计处理方式互不相同，企业相关财会人员对此应当做出严格区分，避免混淆造成会计信息质量的下跌。

二、新会计准则下政府补助的内容变更

（一）明确了政府补助的特征

根据修改的新会计准则中对政府补助的定义可一发现，政府补助的特征更加明晰，一是无偿性，二是来源于政府的经济资源。无偿性指的是企业获得政府补助后，不需要进行偿还，其补助的目的是为了促进企业科技创新和经济的快速发展，同时无偿性也是区分政府与企业间的本质区别。“来源于政府的经济资源”这一特征与旧会计准侧不同，不再强调是直接从政府获取的，而是只要有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

（二）会计科目及列报的调整

在会计科目方面，新会计准则中明确了将企业将获取的政府补助计入损益，其中与企业日常经营活动有关的政府补助，计入“其他收益”科目或是冲减相关的成本费用，与企业日常经营活动无关的则计入“营业外收入”。在列报方面，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，以此来反映计入“其他收益”的政府补助部分。

（三）资产法下新增净额法

在旧的会计准则中，政府补助的会计核算方法有两种：资产法和收益法，资产法下只可以采用总额法进行会计核算，收益法下则可以选用总额法或是净额法，而在新的会计准则中规定，资产法和收益法均可采用总额法或净额法进行核算。详细介绍将在下文中说明。

三、政府补助的会计核算

政府补助会计制度依据资金性质的不同将其划分为与收益相关的政府补助和资产相关的政府补助，两者对应不同的会计核算方法，即资产法和收益法。

其中，与收益相关的政府补助，新旧会计准则对其核算方式基本一致，而对于与资产相关的政府补助，新准则在旧准则的基础上进行了拓宽，规定将其适用的资产法也细分为总额法、净额法两种核算方法。

总额法是企业在确认政府补助时，将获得的所有补助一次或在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期确认为收益，而非将其作为成本费用或是有关资产的账面价值等进行扣减；与其相对的则是净额法，将政府补助直接冲减所补偿成本费用或是有关资产的账面价值，而非确认递延收益。在此仅讨论与资本相关的政府补助按照总额法和净额法进行会计核算，所做会计分录如表1所示。

表1 总额法和净额法下的政府资金会计分录

四、政府补助的税务处理

（一）增值税处理

如果是企业向政府销售货物、提供应税劳务等，属于政府采购行为，需要缴纳增值税，而政府补助是企业从政府无偿取得的经济资源，没有销项税额，不属于增值税的征收范围，不征收增值税。

（二）企业所得税处理

在对企业获取的政府补助进行税务处理时，主要是针对企业所得税的征收方式进行调整，要求税务人员对相关的准则和标准充分掌握。对于符合以下条件的政府补助可以做为不征税收入处理[7]：

表2 政府补助可做不征税收入处理的条件

符合以上条件的政府补助作为不征税收入，在计算企业所得税应纳税额时准予扣除，但其支出所形成的费用或形成资产计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除，如果作为征税收入，则其支出所形成的费用可以扣除。除此之外，其他形式的各类政府补助都要明确按照规定计入企业所得税收入中进行处理缴税，征税收入所形成的费用或形成资产计算的折旧、摊销，允许在应纳税所得额中扣除。

五、政府补助的会计核算案例分析

（一）基于总额法下的案例分析

案例：假定A企业为一家高新技术企业（一般纳税人），2018年该企业决定购进一台生产设备，含税价格为464万元（增值税税率为16%），该设备的预计使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，并于6月向政府部门提交了补助申请。企业在2018年12月21日收到政府补助金额200万元，并于12月31日购买了这台生产设备。

分析：在总额法下，企业收到的政府补助计入递延收益，在预计使用年限内分期摊销递延收益，则未来5年内每年应摊销的递延收益为：200÷5=40万元。企业采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%=（1-5%）÷10×100%=9.5%，则每年应计提的折旧额=400×9.5%=38万元，以下是相关的会计分录：

（1）2018年12月21日收到政府补助时

借：银行存款 2000000

贷：递延收益 2000000

（2）2018年12月31日购买生产设备时

借：固定资产 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 640000

贷：银行存款 4640000

（3）2019年起，每年计提折旧38万元（每月应计提折旧3.17万元）

借：制造费用 380000

贷：累计折旧 380000

（4）2019年～2028年每年都应摊销递延收益

借：递延收益 200000

贷：其他收益 200000

（二）基于净额法下的案例分析

案例内容同上，现采用净额法进行会计核算。

分析：在净额法下，企业收到的政府补助应冲减固定资产，则固定资产的账面价值变为：400-200=200万元，每年应当计提的折旧额为：200×9.5%=19万元。

会计分录制作如下：

（1）2018年12月21日收到政府补助时

借：银行存款 2000000

贷：递延收益 2000000

（2）2018年12月31日购买生产设备时

借：固定资产 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 640000

贷：银行存款 4640000

同时，政府补助冲减固定资产

借：递延收益 2000000

贷：固定资产 2000000

（3）2019年起，每年计提折旧19万元（每月应计提折旧1.58万元）

借：制造费用 190000

贷：累计折旧 190000

六、政府补助的企业所得税处理案例分析

（一）基于总额法下的案例分析

1.政府补助作为不征税收入

（1）递延收益所得税处理

在此，仍以上述案例做企业所得税处理分析。如果该企业所获得的政府补助属于与资产相关的政府补助，同时符合以上三个不征税收入的确定条件，则A企业在2018年末确定的“递延收益”账面价值为200万元，在税务处理上，其作为不征税收入不计入当年及未来使用年度内的应纳税所得额中，计税基础为0，资产账面价值与计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异200万元，根据“初始确认豁免”原则，该项递延收益在初始确认时不确认为递延所得税资产，也不对企业的所得应纳税额产生影响。

（2）固定资产所得税处理

2018年底该项固定资产的账面价值为400万元，包含了政府补助200万元，不征税收入所形成资产计算的折旧不允许在税前扣除，所以固定资产的计税基础为400-200=200万元。资产账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，同样不确认为递延所得税资产。从税务处理角度来看，会计核算中固定资产折旧被多计提了，故2018年计算企业所得税时应做应纳税所得额调增，而其他收益被多记了，故从2019年开始，“递延收益”科目的金额转入损益类科目，需要做应纳税所得额调减。

2.政府补助作为应税收入

（1）递延收益所得税处理

在政府补助作为应税收入时，2018年企业获得的政府补助，当期在会计核算中应全额计入应纳税所得额，而在未来期间的会计核算上，将递延收益确认为损益时无需再计入应纳税所得额。企业在2018年取得政府补助时，递延收益的账面价值为200万元，递延收益的计税基础=200-200=0，差额200万元构成可抵扣暂时性差异。

（2）固定资产所得税处理

企业购买的生产设备中政府补助部分已全额计入应纳税所得额，其折旧额在未来期间计提的折旧允许在税前扣除，所以企业购买的该项固定资产计税基础=400-0=400万元，资产的账面价值是400万元，资产的账面价值与计税基础数额上相等，不构成暂时性差异。

（二）基于净额法下的案例分析

1.政府补助作为不征税收入

在政府补助不作为征税收入时，固定资产的账面价值中不包含政府补助的部分，此时会计确认的资产账面价值为200万元，其计税基础为200万元，故不产生暂时性差异，固定资产折旧不影响企业所得税，不需要做纳税调整。由此可看出，在净额法下计算企业所得税相对来说更真实地反映了企业对该项资产的投资规模。

2.政府补助作为征税收入

当作为应税收入时，A 企业应将生产设备的全额计入当期应纳税所得额，并在以后的使用年度内进行固定资产的税前扣除，2017 年末时购买固定资产的账面价值为200万元，而计税基础为400万元，计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异200万元，进而确认为一项递延所得税资产，等到未来对固定资产进行折旧时在予以转回，做纳税调减。

七、结论与启示

政府补助是国家调控宏观经济的重要手段，是企业发展壮大的外在驱动力，而企业发展又是我国经济发展的重要基础。新会计准则的出台弥补了旧准则存在的缺陷，更加顺应了新时代经济业务复杂化、多元化趋势，兼顾了实务处理的需要，强化了对研发项目的开发和管理，但准则中仍然存在一些模棱两可的问题没有清晰说明，给企业留下了一定的利润调节空间，因此建议早日将准侧进行完善，细化各个项目，不让企业有机可乘，确保国家的税收利益。鉴于政府补助在企业发展中的复杂性和重要性，相关财税工作人员应当提高对新会计准则的掌握程度，在确保符合法律法规的前提下使用政府补助，享受政府优惠政策，实现企业成本最小化和效益最大化，推动企业长期健康发展。