彭智军，董 玮

（1.铜陵学院 财税与公共管理学院，安徽 铜陵244061；2.安徽大学 经济学院，安徽 合肥230601）

2015年9月，《生态文明体制改革总体方案》发布，为我国生态文明建设作出了“四梁八柱”的顶层设计。2016年5月，财政部、国家税务总局发布了《全面推进资源税改革的通知》，从指导思想、基本原则、主要目标、主要内容等方面对推进资源税改革作出了规划。然而，学界对我国资源税的功能定位仍然存在争议，各类资源财税工具存在错位乱象[1]，全面推进资源税改革还需更加深入贯彻生态文明体制改革理念。本文在梳理我国资源税功能定位历史经验的基础上，在新一轮资源税改革全面推开之际，坚持生态文明体制改革树立的自然价值和自然资本观，扩展和完善马克思资本循环理论，厘清生态文明建设新形势下我国资源税改革的功能定位和理论依据。

1 资源税功能定位的历史沿革与理论综述

1.1 马克思主义地租理论的“级差”资源税

1984年，我国在“利改税”的背景下开设资源税，功能定位是调节因资源优劣、开采条件差别导致的级差收入，税率设计为超率累进税率①。但超率累进税率容易忽视除资源优劣和开采条件之外的企业管理水平等软激励因素，容易导致企业管理产生逆向激励。1986年，资源税税率由超率累进税率改为差别定额税率，差别定额税率矫正了对企业管理水平的逆向激励，但是对资源价格缺乏弹性，难以实现准确调节级差收入的政策目标，只能发挥取得一般财政收入的功能。

“级差”资源税设计的理论依据是马克思主义地租理论。国家依据对国有资源的所有权、使用权和收益权，让渡一部分使用权，以“税”的形式征收级差地租。但是，理论上，在合理产权制度下，资源优劣应该通过“费”的方式来实现，通过优矿支付更多的采矿权使用费、劣矿支付更少的采矿权使用费来实现级差收入的调节，即通过建立矿产资源国家权益金制度，用市场手段来调节矿产的优劣收入。实践上，地租理论也存在一个技术难题，即级差收入的差别难以量化衡量。因此，不论是超率累进税率，还是差别定额税率，资源税都未能行使调节级差收入的功能，且税费不清的理论基础导致了一系列资源税征管和使用上的非效率。这说明，无论是理论上，还是实践上，以地租理论为基础的资源税都遭到了困境。

1.2 马克思主义产权理论的“收入”资源税

1994年，我国在“分税制”的背景下扩大了资源税的征收范围，扩围的政策目标是“有利于增加地方财政收入”，税率仍然实行差别定额税率，资源税取得一般财政收入的功能被强化，而调节级差收入的功能却进一步被弱化。但在此后的实践中，资源税的财政收入目标并未实现，改革后的1995年资源税税收收入占税收总收入达到0.9%，此后这一比例逐年下降，1999～2010年的十三年间持续在0.4%～0.6%之间的低位[2]。2010年，资源税开始了从价计征改革，迄今为止，从价计征已经在资源税的绝大数税目中实现，资源税税收收入占比逐步提高，取得财政收入这一功能才得以更好的发挥。

“收入”资源税设计的理论依据是马克思主义产权理论。国家依据对国有资源的产权，以“税”的形式取得财政收入，实际上是对国有资源有偿使用的绝对地租。但是，在我国的自然资源中，除了国家所有的矿产类资源外，还有大量的森林、草原等生态资源，这些生态资源的产权则相对复杂，既有国家所有部分，也有集体和个人所有部分，以森林为例，包括林地所有权、林地使用权、林木所有权、林木使用权。林地的所有权为国有和集体所有，林地使用权、林木所有权、林木使用权则国家、集体、个人三者都有。如果资源税进一步扩围到森林、草原、滩涂等生态资源，则以马克思主义产权理论为基础的资源税征收也会面临新的困难。

1.3 西方经济学理论下的“生态”资源税

不可忽视的是，经过历次改革，资源税已经逐步偏离调节级差收入的初衷，而逐步成长为地方政府取得财政收入的政策工具。随着财税[2016]53号文《全面推进资源税改革的通知》的发布，资源税被进一步赋予了“促使资源合理开发利用”“保护生态资源”的政策期望。在生态文明体制改革背景下，资源税还是否需要坚持调节级差收入功能？新一轮资源税改革是否要在继续逐步扩大资源税征收范围中赋予资源税更多财政收入目标？“生态”资源税征收的理论依据应当如何建立？

表1 资源税功能定位的主要理论依据

在学界，一部分学者主张依据外部性理论赋予资源税矫正资源开采与使用的正负外部性[3]。外部性理论运用的着眼点在于政府与市场的关系，解决外部性问题，理论上有两个途径：一是通过国家，征收庇古税，将外部性内部化；二是明晰产权，将外部性通过市场交易完成。将外部性理论运用于自然资源的管理，也有两个思路：一是通过征收资源税弥补矿产资源开采带来的负外部性与森林、草原等生态资源开采损失的正外部性；二是明晰自然资源的产权，由产权所有人通过市场交易来弥补自身的外部性损失。而对于征收庇古税、将外部成本内部化的途径，虽然近年来关于外部成本计算方面的研究卓有成效，其中尤以使用者成本法最具有代表性[4-5]，但使用这种方法测算资源开采的外部成本时，资源的开采年限T与折现率r的选取这两个关键变量，前者很难做到准确，后者尚存在争议。

另有一部分学者主张依据可持续发展理论征收杠杆型资源税，以期引导社会资本从耗竭型能源产品向节能型能源产品转变，并且促进资源的开采和利用效率。但在制度设计层面的建议，实际仍是以可量化的外部成本来作为有效率的杠杆量，应用于实践仍存争议。

综合上述分析，认为正是因为我国征收资源税的功能定位和理论依据，长期在政治经济学的产权理论、地租理论和西方经济学的可耗竭资源理论、外部性理论，以及可持续发展理论之间徘徊，导致了我国长期无法厘清资源税“租、税、费”三者之间的关系。本文试从“生态”资源税的本源出发，对马克思主义资本循环理论进行生态资本的机制重构，提出新时代“生态”资源税的功能定位和理论依据。

2 新时代“生态”资源税的功能定位及理论依据

2.1 新时代资源税功能定位

2016年5月的通知明确了全面推进资源税改革是为了“促进资源节约集约利用，加快生态文明建设”。在绿色发展战略与生态文明建设的背景下，资源税的生态功能定位逐渐清晰并被接受。资源税的生态功能定位意味着国家通过对自然资产的运营来向社会提供生态公共品，征税的国家由自然资源所有者这一身份，转变为生态公共品提供者的身份，征税的依据由财产权利转变为政治权利，征税的合法性与合理性得到加强。

然而，从资源税功能定位的历史经验来看，资源税的政策目标在实践中并未全面实现，究其原因，在于理论依据上的偏差。新时代下资源税的生态功能这一新定位，要在实践中得以充分体现，仍然需要我们在总结历史经验的基础上，明确其内涵，并为其构建扎实的、可操作的理论依据。

2.2 生态资源税的马克思主义价值理论阐释

马克思主义认为，劳动是价值的唯一源泉，商品的价值是在一定劳动强度和劳动水平下，由凝结在商品中的无差别人类劳动和需要的社会必要劳动时间决定的。然而对马克思主义自然资源价值论教条的理解为“土地等自然资源没有价值，只有价格”是有失妥当的。资本主义社会人与人之间的关系，抽象了人与自然之间的关系。当自然资源变得稀缺需要补偿时，自然资源自然也就有了价值[6]。另一方面，马克思主义资本循环理论将产业资本循环分为购买、生产、销售三个阶段，货币资本是创造剩余价值的条件，生产资本产出剩余价值，商品资本实现剩余价值，从而实现资本循环。而自然资本的概念最早出现在Pearce和Turenr1990年出版的著作《自然资源与环境经济学》中，此后关于自然资本的研究一直在国内外盛行，并在自然资本的研究范式、自然资本的估算、自然资本与经济增长的关系等诸多领域取得研究进展[7-9]。这为我们今天在生态文明建设背景下，讨论资源税的功能定位问题，提供了一个适时的理论依据选择。

根据现代生态经济学的观点，在自然资源变得有限和稀缺的时候，自然资源也是需要通过再创造过程（人工再生或替代品开发）进行实物补偿的，也即，自然资源也应纳入到商品价值的组成部分之中，因此，马克思主义商品价值完整的构成公式应为W=Cc+Cn+V+M（其中，Cc为转移来的不变资本价值、Cn为转移来的自然资本价值、V为新创造的劳动力价值、M为新创造的剩余价值），在扩大化再生产中，自然资源同劳动力、生产资料一样都是需要补偿、再生产的要素。如表2所示，国家凭借对自然资源的所有权征收的级差资源税，实际上是国家依据财产权以税的形式征收的权利租，是对新创造的剩余价值M的分成，因而，在后续改革中，资源税才被赋予财政收入目标的功能。在商品价值的创造过程中，市场主体补偿的是机器、厂房、原材料等生产资料的不变资本Cc部分，而对自然资本的价值Cn部分却并没有实现补偿，这一部分价值可以说在长期的经济生产中流失了，由此出现资源滥采、生态恶化等现象。而资源税由于级差资源税的定位混淆了租、税、费的理论内涵，不能实现对这种价值流失的调节。因此，从根本上说，资源税的功能需要重新定位并明确其内涵，它应是国家以社会管理者的身份，凭借政治权力向居民或企业无偿征收的调节资源使用限度的一种生态资源税，而不是以资源所有者身份征收的权益租金。

综上所述，在生态文明建设的背景下，资源税的功能定位，以基于新时代马克思主义价值理论的自然资本与资本循环为依据是个适时的选择。基于自然资本与资本循环理论，要求资源税强化鼓励资源节约和合理开发利用、促进生态环境保护的功能，弱化调节级差收入的功能。

3 自然资本循环下的生态资源税调节机制与现实意义

3.1 生态与经济系统的资本循环

基于上述马克思资本循环理论的分析与扩展，经济资本②与自然资本在资本循环过程中是相互交织的，即相互独立又相辅相成的。

图1 生态—经济系统资本循环图

图1中Gc和Gn分别表示预付货币资本和自然资本，Wc和Wn则分别表示两者用于生产的部分，并形成生产资本Wc+n。资源产品的加工、生产还需要投入生产资料Pm和劳动力A，经过生产过程P，得到资源产品的产出Wc’+n，并实现货币收入Gc’+n。理论上，在资源再循环过程中，预付货币资本Gc和自然资本Gn都应相应得到补偿（包括价值补偿和实物补偿），使两个系统在生产过程中都能实现各自系统的平衡，并且维持复合系统的平衡。但在当前的经济系统资本循环为主导的发展方式下，人们错误地将Gc’+n当做是Gc’，即将凝结在自然资本中的一部分价值也当作经济资本创造的价值，最终实现的Gc’+n只用来补偿经济预付货币资本Gc，而并未补偿自然资本的耗损，只实现了Gc’，而并未实现Gn’。因此，导致了资源产品生产效率逐渐减低，自然资本不断耗竭，危及生态平衡的种种现象。

3.2 不同自然资源的资本循环差异性

分析自然资本的循环，需要进一步分析不同自然资源的不同属性。经济资本的根本来源是无差别的人类劳动，而自然资源的差别性导致其转化为自然资本后，需要以不同的方式实现资本循环。

第一，不可再生资源——以矿产资源为例。人类的发展是必须使用资源和能源的，从这一角度说，人类的发展史可以说是一部能源发掘史，矿产资源在近现代经济发展中发挥了举足轻重的作用。但矿产资源不可再生，经济却要持续发展，在资源、能源日益短缺的今天，如果不使用自然界已有的矿产资源，人类就必须要投入劳动去开发新的替代能源。且因为其有限性和耗竭性，我们不可能等到其真正耗竭的那一天，再去开发替代产品。而要在开采、使用的过程中，每开采一分，就要投入一分资金去研发，以保证资源在使用功能上的延续性。即把不可再生资源当作可再生资源一样，需要对Cn部分进行补偿。只不过，这种用于开发新的替代能源补偿出来的产品形态发生了改变。

第二，可再生资源——以森林为例。对于森林资源，若加以砍伐，木材用于建材、家具、造纸等行业，林木产品成为经济系统的原材料，参与到经济资本Cc的循环当中。但是，我们使用木质产品，还有相当大一部分原因是因为木质产品生态环保，也即它具有舒适、健康的使用价值。例如我们使用竹木筷子，而不愿使用塑料筷子，使用优质环保木地板，而不是用胶合地板等等。虽然前后产品的使用功能并无差异，但木质产品由于天然的生态环保特性而更容易被青睐使用。而自然、生态、环保、健康这部分来自生态系统的价值却在经济价值实现“惊险的一跃”之后，没有得到补偿。因为生产者很自然地将这部分Cn创造出来的价值当作Cc创造的，因此林木产品中的生态价值只是被当作超额利润被资源所有者无偿地掠取了。另外森林资源除了能提供林木之外，还有净化大气、涵养水源、固碳等生态价值。而生态系统这种独一无二的价值部分不断地被摄取，以致超过森林的自然更新速度，生态平衡被打破，危及当代或后代人的生存和发展权。因此，可再生资源虽然通常以原实物形态实现补偿、循环，但相对于不可再生的矿产资源，其生态价值具有双重性。只有当对可再生资源形成的Cn补偿了这双重价值，自然资本才能实现循环。

森林资源若不砍伐，活立木的自然生长状态用于森林旅游、自然康养等方面，这种情形下，森林的自然生态价值Cn就与经济价值Cc合二为一了，劳动力对经济价值的生产和创造，同时也在创造自然生态价值。因为为了创造良好的旅游资源和康养环境，劳动必须作用于森林的培育和维护，以创造舒适、健康的使用价值。所以，此时这两部分价值得到了高度的统一，自然资本的价值补偿可以伴随着经济价值的补偿而自然实现。

第三，介于可再生和不可再生之间的水资源。水资源是可再生资源，具备了可持续利用的天然条件，但还需要一些“自然—经济—社会”协调关系、支持能力以及复合系统内的结构合理、状态有序，才能使水资源实现可持续利用[10]。水资源特殊的再生性有利于更好的理解，为什么自然资源是有价值的？这并不是对马克思主义劳动价值论的背叛与颠覆，恰恰相反，是在新时代对该理论的传承和发展。因为水资源在重新投入下一轮经济价值的生产循环中，人类投入了大量的劳动对其再生进行了人为的处理。在这个过程中污水处理费或水资源税就对Cn这部分的价值，起到了补偿作用。由于Cn部分具有隐蔽性和外部性，经济资本家为了获取这部分超额利润，并不会主动地去补偿自己损耗的Cn部分，而仅仅补偿Cc部分，所以必须由国家强制对Cn进行征税补偿。

综上所述，结合我国资源税开征实践看，目前矿产资源税只是资源所有者财产的权益租，并没有补偿损耗的Cn部分；对于水资源由于税费并存的现实情况[11]，而未能完全补偿Cn；森林、草原、滩涂等资源税则尚未开征，Cn部分也未得到补偿。

3.3 资本循环理论对全面推进资源税改革的现实意义

“生态”资源税的功能定位是国家凭借其政治权力（而非财产权利），以国家生态公共品提供者的身份，为调节自然资源使用流量、维护生态安全而征收的一种生态资源税。以马克思主义生态资本循环理论为理论依据的“生态”资源税，通过对各部分资源，针对需要补偿的Cn设置合理的税率，保障Cn的补偿，从而达到节约资源，或将资源的使用控制在安全的阈值内，同时促进新资源的开发或者保障资源的再生等目的。生态资源税的改革将对我国现阶段深化供给侧结构性改革、推进减税降费和全面推进资源税改革都具有重要的理论和现实意义。主要体现在：

第一，生态资源税有利于推进经济供给侧结构性改革，促进经济高质量发展。我国经济从高速增长阶段转入经济高质量发展阶段，所面临的主要矛盾也由需求侧逐步转向供给侧，由总量问题逐步转向结构问题。一方面，生态资源税对化解传统制造业产能普遍过剩，特别是钢铁、水泥、电解铝等高消耗、高排放行业的产能过剩具有推动作用。另一方面，生态资源税对补齐环保生态建设短板具有重要作用，通过对具有生态服务功能的生态资源征税，补偿生态资本循环，解决环境容量和生态承载力严重不足、发展受水、土地等资源硬约束、“城市病”、大气污染、水体污染区域联防联控等问题具有积极意义。

第二，生态资源税的征收、使用有利于聚焦“降成本”，推进减税降费，促进节能环保企业技术更新。生态资源税立足于“生态资本再循环”，因此，生态资源税的征收需要依托生态资本价值的大小设置合理的生态补偿税率，以达到能够补偿生态资本耗损的程度，其筹集的税款也需要做到专款专用，以补偿耗损的生态资本。在节能环保领域，一方面，需要对高能耗、高污染企业征收差别化的生态资源税，促进去产能；另一方面，也需要对节能环保企业、高新技术企业、新材料新能源开发企业给予生态资本循环补贴，降低该类企业的生产经营成本，促进企业技术研发，充分发挥市场的创新作用，优化生态环保领域供给结构，提升供给质量。

第三，生态资源税的功能定位为全面推开资源税改革强固了理论根基和征收依据，为资源税功能的历史演化理顺了理论思路。生态资源税的功能定位将使国家的资源所有者身份得以弱化，而强调国家生态公共品提供者的身份。作为生态资源税，资源税调节级差收入功能将逐步弱化退出，而调节资源可持续利用的功能进一步强化，资源税更大程度上接近庇古税或生态补偿税。“生态”资源税征收依据是生态资本循环和生态补偿理论，而非地租理论，其作为“税”存在的形式和理由更加充分，且征收范围将不再仅仅局限于国有自然资源，集体所有、个人所有的自然资源都应纳入资源税的征收范围。

第四，为向可再生资源征收资源税提供依据，生态资源税将用于可再生资源的生态补偿和资源更新，弥补可再生资源耗损的正外部性。无论是可再生自然资源，还是不可再生自然资源，都需要补偿生态资本耗损部分，都应纳入资源税征税范围。现行资源税征税范围包括的石油、天然气、矿产等不可再生资源，若与新的功能定位相匹配，征税范围明显过窄，应进一步将具备生态服务功能的森林、草原、滩涂等可再生资源相应纳入征税范围。因为森林、草原、滩涂等自然资源虽为可再生资源，但若对其使用超过再生速率，也将面临枯竭，且会严重威胁到生态安全，所以对森林、草原、滩涂等可再生资源的使用量也需要资源税加以调节。

4 结论与政策建议

资源税改革应该逐步将国家作为资源所有者征收的部分剥离出来，通过建立资源权益金制度来实现国家作为资源所有者的权利部分，这一部分遵循的是市场规律，补偿的是国家自然资源管理支出。而资源税是国家作为生态公共品的提供者征收，以保障自然资本再循环为手段，以促进资源节约集约利用、加快生态文明建设为政策目标的税种。

依据这样的功能定位，在积极推动自然资本价值核算体系建立的基础上，资源税的改革应体现在以下三个方面：（1）矿产资源税税率提高；（2）水资源税征收全面推开；（3）开征森林、草原、滩涂等资源税。税率是税收制度的核心要素，现行资源税税率的设定主要考虑的是资源禀赋因素和企业承受能力，无法满足生态文明建设的要求。而随着自然资本研究的进展，要求将自然资本纳入国民经济核算体系当中，在国民核算体系中增设自然资本账户，建立绿色GDP财富和生态价值财富统一的生态国民财富体系。而资源税的税率，应结合自然资本价值核算，以保障自然资本再循环为标准，对不同资源形式设定不同的税率标准。在征收范围方面，应逐步覆盖所有自然资源。水资源在部分省份将地下水、矿泉水作为矿产品征收资源税的基础上，结合近几年来水资源税改革试点，逐步在全国推广对地下水、地表水征收资源税。对森林、草原、滩涂征收资源税可以循序渐进、分步实施、逐步推进，可以先授权地方根据情况适时开征森林、草原、滩涂等自然资源资源税。

注释：

①按销售利润率分成12%以下、12%—20%、20%—25%、超过25%等四档，第一档免税，第二、三、四档销售利润率每增加1%，税率分别增加0.5%、0.6%、0.7%。

②根据1994年世界银行出版的《扩展衡量财富的手段》研究报告，将资本划分为4个部分：人造资本、人力资本、自然资本和社会资本。本文基于经济系统与生态系统的交互关系探讨自然资本的循环，因此使用“经济资本”与“自然资本”这一相互对应的词汇。