[摘 要]个人所得税法自颁布实施以来，历经了多次修改完善。2018年8月，个人所得税法完成第7次修定。本次修订幅度很大，90%左右的内容都有变动，由15条增加为22条。这次修订标志着个人所得税从分类模式转变为综合与分类共存的税制，提高了免征额，增加了专项附加扣除，新个税法的实施标志着我国个人所得税改革迈出了重大一步，纳税人负担明显减轻。

[关键词]个人所得税法;税制;税率结构

[中图分类号]F812.42

1 引 言

个人所得税在我国税收体系中举足轻重，在增加财政收入、调节公民收入方面有特殊的作用，在纳税额上排在增值税、企业所得税之后，位列第三。这次新修订的个人所得税法已经于2019年1月1日正式施行。这次修订可以说是个人所得税法出台以来力度最大、影响最深的一次变革，具有标志性的意义。新的个人所得税法实行收入綜合所得征税，并首次设立专项附加扣除，调整优化了对“居民”这一概念判定的时间标准，建立了针对个人纳税人的反避税条款。据测算，新个人所得税法施行后，个税纳税人占就业人口的比重将下降一半以上，每年减税3000多亿元，将在很大程度上减轻纳税人的负担，同时也强化了税收征管，对人力资源薪酬管理和税务申报核算也会产生重要影响。

2 新个人所得税法的主要变化

2.1 完善了针对纳税人的相关定义

新修订的个人所得税法参照国际上的做法，进一步区分了居民个人和非居民个人之间的差别，并把非居民个人在我国生活居住的时间认定标准，从之前的1年改为183天。居民个人和非居民个人之间的区别是，非居民个人只对我国境内取得的收入纳税，居民个人无论是境内境外取得的收入都需要纳税。目前的实施条例中规定了在我国无固定居所但居住满1年不足5年的个人在境外取得的收入，经申请批准可免征个税，即“五年免征原则”，新的个税法实施条例尚未出台，有无这一规则还需要观察。总之，新的个人所得税法进一步严厉了居民个人的标准，扩大了纳税人群体，有助于增加个税税收。

2.2 进一步向综合税制转变

一般而言，个人所得税税制分为分类税制、综合税制和分类综合混合税制三种。分类税制，顾名思义，就是把同一位纳税人的所得，按照来源不同区分为若干结构类别，不同形式的收入对应不同的税率，分别核算征税，这种税制适用于征收管理水平较低，依靠源头扣税， 对各类收入无法综合计税的征管模式。综合税制下，个人的所得应该是能综合体现纳税人负担和收入能力的各种所得的总和，即综合计算所得总体然后再征税，客观上要求较高的征管水平。而混合制一般是分项目课征与综合计税相融合的课税办法，适合源头扣缴为主，具备一定核算清缴能力的征管体制。我国以往个税实行的分类税制，实际运作中暴露了很多问题，比如，总体所得相同的人因为所得构成不同、性质差别导致税负差别较大，不能体现纳税人能力的差异，如养老、教育、房贷、大病等支出，税负的公平性得不到保障。新的个税法将工薪所得、劳动报酬、稿费所得、特许权允许使用所得四项收入纳入综合核算征税的范畴。居民个人由负责扣缴的工作人员每月或按次预扣税款，按年度进行核算清缴。非居民个人则分月或分次分项计算个税。新的个税法把劳动所得适用的税制从分类制改为综合制，根据纳税人不同的家庭特征作专项扣除后再计算纳税额，更显公平。

2.3 优化调整了税率结构

首先是扩大了综合所得每级之间的税率差距。新个税法虽然仍实行3%～45%的7个档次的超额累进税率，但是免征额从3500元提高到5000元，把按月核算的应缴税额度改为按年计算，并调整了个别税率之间的差距。具体来说，3%税率修订前对应的所得额是全月不超过1500元，修订后为全年不得超过36000元;10%税率修订前为全月超过1500～4500元的部分，修订后为全年36000～144000元的部分，统一按月测算该档的幅度由3000元提高到了9000元;20%税率修订前为全月超过4500～9000元的部分，修订后为全年144000～300000元的部分，月标准上下幅度由4500元提高到了13000元。25%～45%中间的四档税率每级的差距保持不变。其次是扩大了经营所得每级税率的上下幅度差。新修订的个税法仍然沿用了原来5%～35%的5档经营所得税率，最低档的税率全年应纳税额从不超过15000元提高到不超过30000元，最高档的税率全年应纳税额由超过100000元的部分改为超出500000元的部分，极大减轻了个体工商户的税收负担。

2.4 设立了专项附加扣除

个人专项附加扣除是新修订的个人所得税法的另一大亮点。在确定“三险一金”等项目继续扣除的同时，又增加了个人继续教育、子女教育、住房贷款利息、大病医疗支出、住房租金、赡养老人支出共计6项与生活息息相关的专项附加扣除项目，每项扣除规定了最高限额，有利于减轻纳税人负担，真正促进税收公平。

2.5 创新强化了税收征管制度

一是强调了纳税人主动自行申报的义务，要求在七种情况下，纳税人必须自行申报。

二是首创纳税人识别号码制度。纳税识别号即为公民个人的身份证上的编码，没有身份证的，由税务机关派发纳税人识别号。

三是首次规定了反避税条款内容。针对个别纳税人不按原则要求转让财产、到境外逃避税、采取不合理商业手段牟取不正当税收利益等行为，给予税务机关依法进行纳税调整的权力。

四是强化部门之间的信息共享，公安、教育、住房保障、人社系统、金融部门主动向税务机关分享纳税人的有关信息，将纳税人的纳税情况录入信用系统，给予联合奖励或惩戒。

五是规定了离境清零，即纳税人因到国外居住而注销中国国籍和户籍的，可在注销前到税务机关办理税收款项结算。

六是一次立法，分段执行。新修订的个税法虽然自2019年元旦执行，但从2018年国庆节起，纳税人的免征标准即可提高到5000元每月，并适用新的税率表，提前实现了减轻税负。

3 主要影响及对策建议

3.1 主要影响

首先，新个税法有非常强的减负效应。由于免征额提高到了月度五千元，而且扩大了部分税率的间距幅度，增加了税前的免除额或者适用的税率更低，对我国所有个税纳税人来说是一次普惠性的政策红利。具体而言，减负的幅度同个人收入呈反比，比如，月收入3500～5000元的将不再缴个税，减负比例100%，月收入8000元的缴税减少72%，月收入100000元的缴税降低8%。关于全年一次性奖金，国家有关部门联合下发了有关优惠政策衔接问题的通知，明确要求到2021年12月31日前，全年一次性奖金可以不计入当年度综合所得，而是以全年奖金数额除以12个月后并入月度纳税额，参考月度税率表确定适用税率以及速算扣除数。从2022年1月1日起，全年一次性奖金计入当年综合所得纳税。

其次，对稿费、特许权允许使用费、劳动报酬等其他收入项目的税负将产生巨大影响。这三项与工资合并后，适用的税率很有可能有大幅提高，最高可达45%，税负因此会大大加重。经过测算，稿费只要超过128.5716万元，税负就会增加。按照修订前个税法的规定，稿费只要每次不高于4000元的，扣减800元;高于4000元的，降低20%，剩余的费用来核算纳税，而且还减征30%，采用20%的税率，所以基本税率也就是14%，修订后基本延续这一政策。比如某作者得到200万元稿费，如果没有“三险一金”及专项扣除，修订前个税为22.5万元，修订后个税为29.6万元，税负上涨32%。关于劳动报酬，修订前是以次为单位征收，分20%、30%、40%三档累进税率，假如某上市公司高管在其他公司兼職取得劳务收入12.5万元，按修订前的标准缴纳个税3.3万元，修订后缴纳个税4.5万元，税负增长36.2%。特许权允许使用费用也类似，不再分析说明。

再次，新的税制模式对税务机关挑战巨大。个税的征收无外乎有源头课征和自行申报两种方式，源头课征由纳税人所在单位按照规定代扣代缴，分类税制往往采用这种方法。自行申报的方式每年度核算应纳税额，分期分步预缴，年终结算，多退少补，综合税制适用这种办法。新的个税法要求建立纳税主动申报制度，而且要实行分笔预扣，按年度汇总，对税务机关来说，这需要建立纳税人征收管理信息库，以公民个人纳税号为标志，建立档案，这其中最大的技术难题在于设定多少的预扣税率来代扣代缴才能规避大额度补缴税或者退还税的出现，并尽可能减少纳税人的各类成本，因此，如何设计出较为精确的预扣预缴机制，才是需要解决的首要问题。

最后，专项附加扣除的引入对征收方和纳税人提出了更高的要求。新个税法增加的纳税人子女教育、继续教育、大病医疗费用、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项扣除项目，虽然有利于减税降负，但无疑对税务机关征缴和纳税人提出了更高的要求，税务机关必须与住房公积金、金融监管部门等信息库联网共享有关数据，减少纳税人不必要的证明材料，既节省纳税人时间成本，又实现政策普惠，让更多的纳税人切实享受减税红利。

3.2 相关建议

一是政府层面应该强化信息共享，将住房、医疗、教育等信息资源在全国范围内联网，方便税务部门核实有关信息。此次修订后可以在采用综合税制的基础上探索将税法中出租租赁所得以及红利、股息等纳入征收范围。另外，可以探索以家庭为单位的综合征管，因为绝大部分纳税人的费用支出是与家庭存在很大关联的。立法部门建立免交额度的定期调整机制，避免额度滞后于消费支出水平，由于法律的修订环节多、用时长，全国人大可以将额度的调整权赋予国务院，调整后报全国人大备案，额度的调整要与城乡居民消费的增长率保持一致，建议每年调整一次。

二是企事业单位应该密切关注新个税法的配套细则规定，及时传达政策，搞好办税人员的培训辅导，加快改造人力资源薪酬管理系统，做好扣除信息管理，改革薪酬模式，加强风险管控。

三是纳税人应该依法提供扣除凭证，充分享受修订的红利。按时足额主动申报，依法纳税。高收入纳税人应该高度认识反避税的规定，合理配置资产，严防涉税风险，合理降低税负。

4 结 语

新修订的个税法改革力度大，要确保真正贯彻实施，发挥新税法减税降费、搞活经济的巨大作用，还需要国家、单位、纳税人三个层面的共同努力，打造优质的纳税征管服务体系，保障新税法的顺利实施。

参考文献：

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[4]邓金祥.新个人所得税改革下的内容解析与展望[J].纳税，2019，13（6）：24.

[作者简介]赵民坤，男，汉族，山东冠县人，山东省鲁信投资控股集团有限公司高级经理，会计师，硕士研究生，研究方向：财务管理。