任德瑜

摘要：审计费用的罚则，不能完全约束施工方的高估冒算冲动，同时对委托方来说，审计方的执业水平及职业道德风险的防范是保证审计质量的根本。

Abstract： The penalties for audit fees cannot fully constrain the constructor's overestimation impulses. At the same time， for the client， the auditor's practice level and professional ethics risk prevention are fundamental to ensure audit quality.

关键词：工程结算;审减值;审计费

Key words： project settlement;review value;audit fee

中图分类号：F239                                         文献标识码：A                                  文章编号：1006-4311（2019）27-0083-02

1  降低审计风险的研究应用

在工程结算审计中，建设单位为了降低审计风险，在保证审计质量的同时减少审计成本的支出方面做了许多研究，制定了一系列的对策，目前我省比较典型和通行做法是：根据我省建设工程咨询服务收费标准，在工程施工招标文件和施工承包合同中约定：“如果工程结算审减率达到或超过5%，审计费用由施工单位全额承担，审减率小于5%，审计费由建设单位承担”。我校为了预防施工单位高估冒算，在招标文件及签订建设工程施工合同时在补充條款中还增加一条“如果工程审计的审减额超过10%，向承包单位支付竣工结算价款时一次性扣减结算报送值的1%”的惩罚性措施。目的是让施工单位知道，如果竣工结算高估冒算，在审计后不但得不到便宜，还需要额外支付工程结算审计费，从施工方最关心的经济利益方面提示他们，提高竣工结算的编制水平，避免高估冒算。

2  博弈论分析

降低审计风险的方法实施之后，确实出现了工程结算审计审减率明显下降，高估冒算得到一定程度遏制的局面，经统计最近三年竣工结算审减率平均值在8%以下，从一定程度上降低了审计风险，保证了建设单位的利益。但是这种方法能否一劳永逸，是否真的能够达到预期的效果，我们可以从著名的“囚徒困境”模式做分析。

如同博弈论的其他例证，假定每个参与者都是利己的，即都寻求最大自身利益，而不关心另一参与者的利益。参与者某一策略所得利益，如果在任何情况下都比其他策略要低的话，此策略称为“严格劣势”，理性的参与者绝不会选择。另外，没有任何其他力量干预个人决策，参与者可完全按照自己意愿选择策略。

因为在所有的实践中，博弈必须是在一个信息极不对称的封闭环境中产生结果，所有参与者的自身恐惧与“理性决策”都是被相互隔绝的，而且这种博弈是不可被重复的。

“审计质量好”：审计人员专业能力强、工作认真、职业道德高;

“审计质量欠缺”：审计人员专业能力不够强、或工作不够认真、或职业道德有欠缺。

按“山东省建设工程造价咨询服务收费标准 鲁价费发〔2007〕205号” 工程造价审核其各项核增、核减金额相抵后最终差额不超过5%的，咨询服务费由委托单位支付;最终差额超过5%的，超过部分由原工程造价编制单位支付，咨询单位的审核结论要将核增核减各项金额以报告形式提交给委托单位和原工程造价编制单位。其他工程造价咨询服务，服务费一律由委托单位支付。如500万的建筑工程竣工结算审计费的计算：①基本审计费：100万以内的结算的基本审计费按建安工程造价的5.4‰收取，大于100万小于1000万时按5‰同时，即基本审计费为100*5.4‰+（500-100）*5‰=2.54万元）。②审减额超5%部分的审计费：按照（核减额-报送值*5%）*5%计取。

在表1中，施工方如实上报结算，即使审计方的审计质量有欠缺，施工方最后实际得到的价款与工程的实际造价一致，不能得到不正当的收益，不需支付审计费;如果施工方的预算管理水平稍差，在审计质量好的情况下，不需支付审计费，但可能出现亏损;因此，施工方如实上报结算为“严格劣势”，通过以上分析，作为施工方为获得最大经济利益，不管审计质量如何，都不会做出如实上报结算的选择。

施工方上报结算时高估冒算，如果审计质量好，最后得到的价款最少是工程实际造价，由于审计的固有风险存在，有可能还有审计方未发现的高估冒算项目，施工方得到少许的不正当收益，但需要支付审计费用;假设如实上报结算，结算金额应为500万元，施工方高估冒算为800万元，审定金额为500万元时，审计费为：15.5万元。如果核定金额为515万元时，支付审计费后，施工方实际得到的价款也能达到500万元。如果核定金额超出515万元时，施工方就能得到比如实上报结算更高的收益。

如果遇到审计人员专业能力不够强，工作不够认真，审计风险大的情况，施工方的不当得利更多;更有甚者，如果建设单位或监理或审计人员的职业道德差，与施工方勾结，建设单位和监理出具不真实的签证、设计变更等资料或设计人员出具不真实的审计报告，施工方的暴利就产生了。

从审计方来看：如果审计质量高，不管施工方如何上报结算，实际得到的审计费用都有委托合同約定的保证，没有费用收取的风险，只是从费用计取的方式来看，施工方高估冒算审计费用会更高，因此，希望施工方高估冒算;如果审计质量不高，审计方所得费用也是按照委托合同的约定计取，没有费用收取的风险，施工方高估冒算所得更高，也希望施工方高估冒算。如果审计单位背叛委托方的话，将获得更多的不当得利。

以上分析可以发现，审计方背叛委托方、施工方选择在结算时高估冒算，双方获得的收益最大。而在现实中，存在着委托方和审计单位的信息不对称，不容易规避审计方的职业道德风险，只要审计方出现一例背叛委托方与施工方勾结的案例，这个案例都将会在审计与被审计之间重演。因此，审计费用的罚则，不能完全约束施工方的高估冒算冲动，同时对委托方来说，审计方的执业水平及职业道德风险的防范是保证审计质量的根本。

3  降低审计风险的措施

严格选择社会中介机构和现场跟踪审计人员，这是控制委托审计项目质量、降低审计风险的最直接的一环。可以说受托单位和审计人员的选择成功与否直接影响着受托项目的审计结果，是控制工程造价，保证委托审计质量的关键点。选择条件好的受托单位和审计人员，从而从源头上控制委托审计业务的质量。

在制定建设工程全过程跟踪审计服务招标文件时，要重点对投标单位专业化水平、市场影响力、市场占有率、品牌建设、服务能力、年度承接任务量等方面进行设置，对拟选派的项目的负责人、专业主管及驻工地现场的造价工程师的业绩、执业资格、信誉等作为重要的因素赋分，以确保对审计人员的素质要求。评分办法应对投标文件中全过程跟踪审计实施方案的编制质量，尤其对技术及组织保障包括审计风险的评估及管理措施、质量管理、进度管理、信息管理的措施和手段等方法和措施予以更高比例的分数。

一旦选择了低价中标单位（如低于国家规定收费标准的40%以下时），待中标单位获取“咨询大权”时，为节约成本，不会派出精英参与项目审计，我们的全过程跟踪审计项目成了他们新手实习和锻炼的基地，很难保证审计质量，更有甚者，审计单位人员与施工单位勾结抬高造价，造成审核结果不实。作为委托人主要从事审计管理任务，很难有精力和时间重新对审计单位的审计结果逐项审核，最终导致工程投资虚高的局面。

在编制全过程跟踪审计咨询服务的招标文件时，应把握好审计项目的质量与中标价格之间的平衡，应根据国家及本省市的相关文件结合学校具体工程项目情况确定合理的咨询费报价得分，不能偏面追求低价。这样有利于跟踪审计单位更有能力完善质量控制程序，而不必减少必要的审计程序以压低审计成本，同时有足够的经费派驻更优秀的审计人员进驻项目工地现场，从而有效控制工程造价，降低审计风险。

在咨询合同和合同履行过程中加强对跟踪审计单位的监管，严格审计纪律，严格遵守审计署发布的《审计“四严禁”工作要求》和《审计“八不准”工作纪律》。中介机构必须做到统内部三级复核制。对委托项目的每个阶段出具的审计结果都必须由受托方内部的审计组负责人组织三级复核，复核应全面检查，重点突出，也可对工程结算审计结果进行质量抽查。在受托方完成工程结算审计后，审计处可按委托项目的一定比例进行质量抽查。也可利用指标对比分析的方法确定复检重点，最大程度上降低审计风险。

参考文献：

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