吴娟

摘要：政府和社会资本合作（PPP模式）项目具有投融资额度大、涉及参与主体多、全寿命周期长等特点。该模式上世纪八十年代出现在英国，2010年引入中国，近几年才大量推广实践，国内并没有针对PPP模式形成统一的税收法律法规，也未对涉税问题给出一个明确且清晰的规定。本文结合具体案例，以社会资本方的定位，对PPP项目全周期的涉税情况进行细致的分析，通过缜密的梳理得出PPP交易事项中的涉税事项，并提出应对的管理建议。

关键词：PPP模式  社会资本方  涉税问题  专项财政补贴

由于PPP项目的特殊性，投融资金额较大，交易结构复杂，全周期较长，关系协调难度大，要想良好的管控PPP项目，降低税负，合理规避涉税风险并非易事。笔者以社会资本方角度，通过具体实务案例，用全周期法来对包含建设期和运营期的全过程涉税事项进行解析，并提出了相对有效的研究结论。

一、案例基本概况

某城乡一体化智能交通PPP项目，总投资16.4亿元，为国家示范库项目，具体包括城乡交通一体化、城区社会停车场、城乡公交一体化和城乡物流智能化等四个子项。其中城乡交通一体化子项建安费约11.2亿元，主要为4条国省道干线公路。社会资本方出资比例为90%，负责组建SPV公司，联合体中标，其中一方具有相应施工资质，直接承担施工任务;社会资本方通过使用者付费和甲方支付的可行性缺口补助收回投资并获取合理的投资回报。

二、PPP项目各阶段涉税问题解析

（一）投标阶段

通常而言，在投标阶段社会资本方会对项目中涉税税种、税目、税率以及相关税收优惠政策有所了解，根据PPP项目的组织实施类型，区分是BOT、TOT还是DBOT，分析具体的增值税、企业所得税、印花税在投资金额以及经营收入等项目中的基本情况，测算出社会资本方在投标时的税收成本，并为报价提供税负估算，建立起对应的投资测算模型，判断项目的可行概率。

如前所述，由于模式的特点，目前仍很少有特别或直接针对PPP项目的增值税、企业所得税等税收政策。要将一般性的原则应用到错综复杂的PPP结构中是颇具挑战的。即使再有经验的咨询机构和实施机构，招标文件中对相关涉税条款不同于国内成熟的其他工程招标，界定并不明确或不清晰，PPP交易的相关主体对该模式的认知差异较大。社会资本方在招标答疑和投标文件编制中，可利用这一特点，在不降低中标机率的前提下，涉税方面尽可能提出有利己方后续谈判、补充商洽的空间，争取利益最大化。

（二）商业谈判阶段

商业谈判阶段是PPP项目的第二个阶段，双方的谈判方向以及谈判重心也各不相同，社会资本方关注的是税收的承担主体，这决定了在利润获取中资本方能否享受到对应的税收优惠。如果谈判不明确，承担主体不清晰，后期经营税务成本就存在模糊地带，社会资本方也没法确保估算的准确性。

商业谈判阶段的另一个问题来自项目的股权架构，如果项目的股权架构不同，那么在项目后期运营的所得税上也会发生变化。以作者参与的案例，项目实施机构为政府授权的交通运输局，负责招标事宜并签订PPP合同，政府出资方出资10%参与设立SPV公司。显而易见，该PPP项目中是有政府方参股的，而如果政府方放弃该项目的利润分红，公司就需要将这一部分写入章程中，否则根据《公司法》同股同权的项目运营原则，没有对政府放弃利润分红进行说明，SPV公司就无法享受所得税的免税政策。

（三）建设阶段

在PPP项目的建设阶段，施工建设、征地拆迁主要涉及到增值税、耕地占用税，这两种税的纳税方式会对SPV的成本和税额抵扣产生直接的影响。比如总承包方的计税方式，项目公司要对此展开税负测算，确保能在进项税上实现应抵尽抵，如此才能保障企业利益的最大化。

在用地涉税上，项目开发方向和税率标准有很深的关系，如上文提及的PPP项目属于交通项目，SPV在开发过程中可以依照耕地占用税税收优惠规定向税务机关申请2元/m的缴税标准。而如果耕地本身只是临时占用，使用时长在两年以内，那么项目公司还能以先征后退的形式进一步缩减自己在税收上的资金支出，节约成本。

在建设过程中，征地拆迁费用无法开具增值税发票，项目公司增值税无法取得进项抵扣，需要全额缴纳增值税。如平台公司代项目公司实施征地拆迁，项目公司向平台公司支付费用，平台公司向项目公司开具增值税专用发票，根据业务性质，可以理解为平台公司代理拆迁的行为，按收取全部价款扣除支付的拆迁和征地费用后的余额，按代理业务6%缴纳增值税。实务中，往往在合同中明确，征拆费用进入项目总投，征拆标准由政府方认定，SPV公司将征拆费用直接转入政府的征拆机构，机构开具非税收入票据。该部分费用额度，在可行性缺口补贴收回投资计算时应同样计入不征税收入，从收入总额中进行减除。

（四）运营及移交阶段

项目公司进入运营期主要涉及增值税和企业所得税。运营期经营成本普遍不高，项目公司往往形成较多的税前利润，根据国家相关法律法规，税前利润须上缴25%的企业所得税，且税后利润须按股权比例实施分红。如何做好整体利润的税收筹划并利用好企业所得税三免三减半的优惠政策，成为减低项目整体税负的重点工作。

在文中案例合同谈判中提出，当期满之后，项目公司需要将项目设施无偿移交实施机构，即在经营权到期后，由于交通设施的权属发生了转移，资产均已摊销、折旧完成，那么这种无偿移交行为应当和销售行为进行区分，税收机关不应当为此缴纳增值税或者企业所得税。而如果移交是有偿行为，根据资产和账面原值，SPV需要对收入部分按照适用税率缴纳对应的税费。

国家税务总局《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》指出，按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。但对于地方政府具有付费责任的PPP项目增值税处理没有明确规定，合同条款也没有明确界定。目前该项目正处于执行阶段的建设期，社会资本方对于这一问题，主要通过以下法规政策和实施机构进行补充洽谈。

基于上述涉税法规政策，社会资本方坚持认为该部分国省道专项补贴收入不应缴税，从而较大幅度降低企业税负。

三、结束语

综上，如果社会资本方要在PPP项目中减少税费支出，获得最大利润，在项目四个階段和期间的各个环节，都需要对税收因素进行充分的考虑，注意税收政策的明确，与税收机关的涉税问题进行及时的沟通，合理策划PPP项目的关键环节，保障PPP模式的利润最大化的同时，有效避免税务风险，实现政府及社会资本方的利益共享。

参考文献

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[3]杨金亮.涉及PPP项目三大税收问题解析[J].中国招标，2017（37）.