摘 要：随着我国市场经济的不断发展，股份制企业逐渐在众多的所有制企业形式中重要的组成部分，我国的上市公司也日益成长壮大。为了有效地考评上市公司的业绩，其财务报表中的相关指标就成为了广大投资者的首选。上市公司为了达到自身的利益目的，对财务报表进行粉饰修改，通过对一些指标进行非法的修改来歪曲企业的经营状况及财务成果。本文通过全面剖析上市公司财务报表的粉饰行为，提出遏制上市公司非法的会计处理行为，有效地防范了投资者对上市公司的经营风险，为净化投资环境提供了方向。

关键词：上市公司;报表;粉饰;防范

一、上市公司财务报表粉饰行为的动机

1.股票顺利上市发行及增资配股等市场动机

公司之所以会粉饰财务报表，其动机主要是《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等相关法令中指出了，公司若想要通过证监会审核取得配股资格，则必须满足连续三年或三年以上的净资产达到10%且不得低于6%。为此，一些公司铤而走险，选择粉饰财务报表。又因为，企业想要取得更多的资金，难免会选择提高发行价格，而粉饰财务报表，则成为了达到这一目的的最优捷径。而上市公司的动机主要是，随着《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的施行，一些经营中有着亏损的上市企业，其被停牌或摘牌的风险日益显著。也因此，上市公司選择了粉饰财务报表，以免受处罚。

2.满足融资需求

我国的上市公司一般都要依靠外部的资金来维持自身企业的资金链运营。这一类的公司大多数长期处在资金不足的状态。也因此，上市公司要依靠财务报表来吸引债权人。为此，经营效率差的企业和资金不足的企业，便会采用粉饰财务报表的方式来获得信贷基金。虽然我国法律对企业有着非常严格的控制，但是股票短期筹资的吸引力使得一些公司铤而走险，不惜造假来达到上市的目的。还有一部分上市公司试图突破10%的净资产收益率的界限，以提高其运行性能，不惜使用任何手段。而那些暂时无法上市的公司也以业绩的提升向债权人展示其能力。

3.在业绩考核中造假

企业的业绩考核，也成为了一些企业粉饰财务报表的一大动机。企业考核是指通过销售收入，销售利润率，资金周转率等一系列指标来判断企业经营状况的一项重要流程。为了创造出漂亮的业绩，提升在行业中的地位，一些企业便会选择粉饰财务报表。无论发放薪酬的人是谁，业绩、国有资产的保值升值都与之密不可分。正是因为如此，为了得到更大的利润，上市公司的管理层通常会选择粉饰财务报表。

4.减少纳税

我国会计准则和税法要求之间存在着不小的差异。会计利润直接地影响了企业应缴纳的所得税。税金过高，那么就会影响企业的收入利润。因此为了减小影响，支付较少的税金，上市公司可能需要粉饰财务报表减少收入、增加成本来达成目的。

二、上市公司财务报表粉饰行为的常见表现形式

1.利用资产的确认与计量进行报表粉饰

利用资产的重组来粉饰报表。资产重组，通俗来讲就是指企业的资产所有者对其所在的资产上面的权利进行再分配。目前在企业资产重组中通行的计价原则是公允价值计价，这样就使得企业的资产经过公允价值计量虚增了许多，由于债务重组的利得是计入当期损益的，因此该种方法成为了调整企业资产结构的方法，这也是许多被ST的上市公司惯用的粉饰手法之一。

利用资产的评估来粉饰报表。会计信息质量要求之中的审慎原则与会计法规，明确地指出了，公司应该在利润表中体现出资产损失。资产的减值与损失的确定，通常都会影响到企业股东与相关利益者的利益。正因为如此，上市公司通常都会在评估中进行减值评估，从而抵减资本公积与资产减值损失。

利用利息的资本化来粉饰报表。会计法规中规定了，企业由于借款而产生的利息，可作为一项相关费用或用作支出来处理，也可以计入一些长期资产的成本，如在建工程、固定资产等，这也就是所说的利息的资本化。混淆资本化支出与收益化支出的界限，将收益性支出的利息资本化，人为调节当期利润。因此准确地判断出资本支出与经营支出，是决定利息的资本化的重要条件。

2.利用收入、成本费用的确认与计量进行报表粉饰

利用其他非主营业务产生的利润来调整营业利润。非主营业利润，虽然不是公司主营业产生的利润，但是也会计入总营业利润，进而对上市公司最终营业利润产生不小的影响。一些亏损严重的公司，常常会在临近期末时，通过出售原材料，从而获得利润，来弥补主营业务上的亏损，也就粉饰了报表。同时还有着营业外利润，这些利润虽然不是企业经营所得，但也会计入企业总利润。一些公司也会采取出售固定资产的方式赚取营业外利润，从而徒增利润，粉饰报表。

利用销售的成本的调整粉饰报表。上市公司有时候也会选择调整一部分成本科目来降低销售成本。比如，有一些公司通过改变计价方法，达到降低成本的目的。还有一些公司在计算最终成本时，不把定额成本差异推销给销售产品，降低了本期所销售成本，粉饰了报表。

通过调节销售成本粉饰报表。上市公司在收入一定的情况下，也会通过调整一些成本科目来降低销售成本。例如，一些上市公司改变了存货计价方法，以降低销售成本。还有些公司在利用定额成本法计算最终销售的产品成本时，不会将定额成本差异摊销给本期的销售产品，从而降低本期的销售成本，虚增本期利润。

3.利用关联交易粉饰报表

利用关联公司之间的交易粉饰报表，是指上市公司与其母公司或其他姊妹公司之间的交易。上市公司通过关联交易粉饰报表的行为极为常见。关联交易的主要方式有，通过上市公司与其关联公司之间高价的交易来增加主营业务的收入利润;通过改变售价，高价或低价地进行购销，并通过非上市公司与上市公司之间的优劣资产的相互置换与股权的相互置换进一步达成粉饰报表的目的;利用利息的高低，进行资金往来，调节收入;通过管理费的方式调节利润。通过关联交易调节利润可以使上市公司完成利润指标的限制，达到主营业务利润占利润总额的70%，但同时转移了非上市关联方的利润，对于国有企业改制的上市公司关联方来说，无疑造成了国有资产的流失。同时也失去了财务报表的基本衡量功能，变成了不法分子手中任意操纵的工具。

三、上市公司财务报表粉饰行为的防范

1.关联交易剔除法

关联交易剔除法，是指从本公司的利润报表中剔除来自其关联公司的营业收入，是一种更为真实地了解到公司实际盈利的方法。应当说我们国家对于杜绝此类报表粉饰行为一直在进行着不懈的努力，并取得了一定的成效。其中效果显著的是对于滥用成本法与权益法来操纵利润的行为进行纠正，规定被收购企业的利润在收购日前取得的，不得纳入收购企业的会计报表中，这一做法有效地遏制了用关联方的重组来调节利润的方式。会计信息使用者要着重关注到公司与其关联公司之间的交易定价，分析公司是否通过关联交易粉饰报表。将本公司的报表，与其母公司的总报表进行对比时，若总报表中的利润总额远低于公司利润总额，可能就说明了两者之间通过不正当的关联交易粉饰了报表。

2.不良资产剔除法

所谓不良资产，是指一些虚拟资产以及可能亏损的项目。不正当资产的剔除，有利于确认真實的财务报表。如果不正当资产总额接近了净资产，说明了该企业可能存在着持续经营能力方面的问题。也可能表明了，往年的营业收入报表中可能存在的粉饰行为。如果不良资产的数量持续上涨，接近甚至超过了利润总额，说明该企业的本期利润报表中可能存在舞弊行为。

3.现金流量分析法

现金流量的分析法是指将企业的现金流量与企业的主营业务收入以及投资收益进行比较，进而分析出企业主营利润与投资收益的质量。通常来讲，现金净流量低的收益利润，质量也是不可靠的。所以，如果企业的现金流量长时间比净利润低，也就表明了，其相应的资产可能是不正当资产。也就表明了企业可能存在粉饰报表的行为，比如说前文提到的将收益化利息费用进行资本化计入在建工程成本这一做法，就会呈现出虽然当期利息费用减少了，利润增加了，但是并没有相应地增加现金流入，因此这一行为就可以界定为利润虚增，也就是报表粉饰行为。

4.建立更加合理的业绩考评机制，减少会计信息造假动机

给予企业员工与管理人员正面的动力，才是企业考评机制的目的。员工只有着眼于企业及其自身长远的利益，才会对企业产生更多的积极影响。截至目前，我国大多数企业都选择了通过财务报表的好与坏来评估高层管理人员的业绩，这也从根本上形成了粉饰财务报表的动机，粉饰财务报表理所当然地成为了企业的一大诟病。也正因为如此，创建出更为合理的考评机制，才是减少粉饰报表行为的根本。

5.加强风险准备金制度建设

财务报表粉饰行为对于报表使用者的危害是极大的，由于其粉饰行为掩盖了其实际的经营状况，因此一旦出现上市公司破产的情况，投资者的损失无法弥补，因此将财务报表的相关参与人员、管理人员的收入按照一定比例提取列为专项管理，以备企业发生非正常经营状态下给投资者造成损失时，据此提供补偿，可以减少投资者的风险。这一制度的建立可以有效地缓冲财务报表粉饰行为带来的损失，但不能从根本上杜绝报表粉饰行为，因此还应当从立法方面加大对财务报表粉饰行为的处罚力度。

四、结语

上市公司做为我国经济发展中浓墨重彩的一笔，为我国的市场经济发展注入了源源不断的生机与活力，只要我们对上市公司的财务报表进行有效地监督管理，就一定能够全面客观地展示公司的整体财务状况，彻底杜绝财务报表粉饰行为，净化会计行业环境，相信我们的上市公司在科学的管理手段下一定能够进一步发展壮大。

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作者简介：韩兴政（1999.08- ），男，甘肃白银人，本科在读，研究方向：财务管理